增值稅法征求意見稿的七條修改建議（稅負(fù)人征收）

第一部分 摘要

本篇共涉及7條政策建議，摘要如下：

建議1：修改“起征點為季銷售額三十萬元”的表述;

建議2：取消“進(jìn)項稅額需要與應(yīng)稅交易相關(guān)”中“相關(guān)”的表述，或明確其內(nèi)涵與外延;

建議3：取消混合銷售中“從主”的表述，或明確“從主”是指“從主營業(yè)務(wù)”還是“從主要交易”;

建議4：明確免征增值稅中“學(xué)校與其他教育機構(gòu)”的定義與范圍;

建議5：明確“征收征用補償款”的行為主體為國家;

建議6：合并第三十九條至四十二條有關(guān)發(fā)票管理的內(nèi)容;

建議7：將起征點改為免征額，納稅人可以開具免稅發(fā)票。

第二部分 具體建議及分析

建議1：建議修改征求意見稿第五條中增值稅起征點為季銷售額三十萬元的表述，調(diào)整為“銷售額未達(dá)到增值稅起征點的單位和個人，不是本法規(guī)定的納稅人;起征點具體金額由國務(wù)院規(guī)定?！?/p>

分析：

征求意見稿第五條第二款規(guī)定：

第五條在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易且銷售額達(dá)到增值稅起征點的單位和個人，以及進(jìn)口貨物的收貨人，為增值稅的納稅人。

增值稅起征點為季銷售額三十萬元。

銷售額未達(dá)到增值稅起征點的單位和個人，不是本法規(guī)定的納稅人;銷售額未達(dá)到增值稅起征點的單位和個人，可以自愿選擇依照本法規(guī)定繳納增值稅。

季銷售額30萬這個數(shù)字對于納稅人而言卻并算不陌生，國家稅務(wù)總局在今年初會同財政部制發(fā)的《關(guān)于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(財稅〔2019〕13號)中規(guī)定：自2019年1月1日至2021年12月31日，對月銷售額10萬元以下的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。

在本次的增值稅法(征求意見稿)中，將月銷售額10萬元以季銷售額30萬元的形式再次強調(diào)，鞏固了自開展減稅降費行動以來的政策成果。從政策實施的角度不難看出國家對于減稅降費行動的十足誠意。

我們關(guān)注到上述30萬免征額在自2013年至今短短幾年間便經(jīng)歷了3次變遷，如附表1(增值稅免稅額的變革歷程)所示。但基于立法的嚴(yán)肅性，法律需要一定時間內(nèi)的相對穩(wěn)定，修法是一件很復(fù)雜且周期很長的事情。比如：企業(yè)所得稅法從立法到第一次修訂歷經(jīng)10年;個人所得稅法自發(fā)布至今31年內(nèi)共修訂6次，兩次修訂之間最短間隔時間也有6年之久。因此，起征點定在30萬這一固定金額，能否適應(yīng)中國未來5到10年間不斷變化的經(jīng)濟環(huán)境、稅收環(huán)境和財政現(xiàn)狀，有待商榷。

縱觀中國稅法的立法進(jìn)程，成果斐然。2019 年8 月26 日全國人大常務(wù)會通過資源稅立法的決定，意味著中國一半稅種已完成立法任務(wù)，究其過程，并不容易。從附表2(中國稅法體系立法現(xiàn)狀)中可以看出，一部法律的出臺和修訂都須歷經(jīng)數(shù)道嚴(yán)謹(jǐn)、肅穆的程序。因此，從立法嚴(yán)謹(jǐn)性角度來講，天職稅務(wù)認(rèn)為在立法層面明確起征點的具體金額略有不妥，為保持稅法的相對靈活性，建議修改為“銷售額未達(dá)到增值稅起征點的單位和個人，不是本法規(guī)定的納稅人;起征點具體金額由國務(wù)院規(guī)定?！?/p>

建議2：取消征求意見稿第二十條要求允許抵扣的進(jìn)項稅額需要與應(yīng)稅交易相關(guān)的表述，或建議明確“相關(guān)”的內(nèi)涵與外延。

分析：

征求意見稿第二十條規(guī)定：

第二十條 進(jìn)項稅額，是指納稅人購進(jìn)的與應(yīng)稅交易相關(guān)的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和金融商品支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。

此條中的相關(guān)，是“直接相關(guān)的強相關(guān)”還是“萬物關(guān)聯(lián)的泛相關(guān)” ?如果是強相關(guān)，可能納稅人與稅務(wù)局因各自角度不同而產(chǎn)生不一樣的理解，給將來的實踐帶來很多不必要的稅企爭議，如果是泛相關(guān)，這樣的規(guī)定便沒有意義。

舉例而言，(1)企業(yè)2020年發(fā)行股票取得券商開具的承銷費發(fā)票，該進(jìn)項是否與應(yīng)稅交易相關(guān)?(2)母公司給子公司產(chǎn)品或品牌打廣告，是否屬于相關(guān)?

天職稅務(wù)持有的觀點是，增值稅作為逐環(huán)節(jié)計稅并逐環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)嫁的鏈條稅，只要交易是真實合理的，“相關(guān)”就不應(yīng)該局限于“直接相關(guān)”的范疇。即企業(yè)在經(jīng)營過程中的所有采購行為均與應(yīng)稅交易有關(guān)，如此便避免了企業(yè)在抵扣進(jìn)項稅額時依靠主觀判斷購進(jìn)的貨物、服務(wù)是否與企業(yè)經(jīng)營直接相關(guān)的而產(chǎn)生的偏差。基于此，天職稅務(wù)建議取消“應(yīng)稅交易相關(guān)”的表述，或明確“相關(guān)”的內(nèi)涵與外延。

建議3：取消征求意見稿第二十七條中“從主”的表述，或明確“從主”是指“從主營業(yè)務(wù)”還是“從該項應(yīng)稅交易中的主要交易”?

分析：

征求意見稿第二十七條規(guī)定：

第二十七條 納稅人一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率或者征收率的，從主適用稅率或者征收率。

根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅201636號，下稱36號文)附件一第四十條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。由此可知，在現(xiàn)行的增值稅法規(guī)體系中，混合銷售行為在適用稅率或征收率時是“從主營業(yè)務(wù)”的。

而從征求意見稿第二十七條的文義來看，對于“從主”這個詞的理解似乎應(yīng)為“從該項應(yīng)稅交易中的主要交易”，這與現(xiàn)行增值稅法規(guī)體系中混合銷售行為稅率的適用方法并不一致，容易引起歧義。

另外，如果按照文理解釋將“從主”解釋為“從該項應(yīng)稅交易中的主要交易”，那么如何判斷一項交易中的主次?以成本構(gòu)成金額大小?以與主營業(yè)務(wù)的相關(guān)度?還需要進(jìn)一步明確。

但也許我們并不需要糾結(jié)“從主”的概念。從新收入準(zhǔn)則的視角看，一項應(yīng)稅交易之所以涉及兩個以上稅率或征收率，這意味著該項交易中包含多個單項履約義務(wù)，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在確認(rèn)會計收入時應(yīng)準(zhǔn)確識別單項履約義務(wù)并將合同金額分配至各單項履約義務(wù)。由此可證，從會計處理上具備將應(yīng)稅交易按稅率或征收率分別核算的可能性。此外，在商業(yè)實踐中，大多數(shù)的交易在商務(wù)報價環(huán)節(jié)也是能夠按不同的產(chǎn)品或服務(wù)類別分項報價的。

因此，從消除理解偏差、減少稅企爭議、降低企業(yè)稅會差異核算難度的角度來說，天職稅務(wù)建議第二十七條可參照第二十六條的規(guī)定，如一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率或征稅率的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)稅交易區(qū)分為多項履約義務(wù)分別核算適用不同稅率或征收率，未分別核算的，從高適用稅率。因此，建議取消二十七條，并將其與二十六條合并，或明確“從主”是指“從主營業(yè)務(wù)”還是“從該項應(yīng)稅交易中的主要交易”。

建議4：將第二十九條修改為“從事學(xué)歷教育的學(xué)?；蛘e辦的教育機構(gòu)提供的教育服務(wù)”，并在實施條例中明確學(xué)歷教育的含義、從事學(xué)歷教育的學(xué)校與政府舉辦的教育機構(gòu)的定義與范圍。

分析：

征求意見稿第二十九條“下列項目免征增值稅”的第十一項規(guī)定：

(十一)學(xué)校和其他教育機構(gòu)提供的教育服務(wù)，學(xué)生勤工儉學(xué)提供的服務(wù)。

其中的“學(xué)校和其他教育機構(gòu)”該如何理解?

根據(jù)財稅201636號、財稅201668號、財稅2016140號等規(guī)定，教育行業(yè)涉及到三種不同的稅收待遇，其一為學(xué)歷教育及部分特殊主體的教育服務(wù)免稅，其二為非學(xué)歷教育及教育輔助服務(wù)按3%簡易計稅，其三為其他服務(wù)按一般計稅方法選擇適用稅率計稅。其中有關(guān)免征增值稅的規(guī)定為36號文附件3第一條的一、八、二十九項：

一、下列項目免征增值稅

(一)托兒所、幼兒園提供的保育和教育服務(wù)

(八)從事學(xué)歷教育的學(xué)校提供的教育服務(wù)

(二十九)政府舉辦的從事學(xué)歷教育的高等、中等和初等學(xué)校(不含下屬單位)，舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的全部歸該學(xué)校所有的收入”規(guī)定。

此外，36號文附件一所附的《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》之一、(七)2.(1)規(guī)定：

教育服務(wù)，是指提供學(xué)歷教育服務(wù)、非學(xué)歷教育服務(wù)、教育輔助服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。

學(xué)歷教育服務(wù)，是指根據(jù)教育行政管理部門確定或者認(rèn)可的招生和教學(xué)計劃組織教學(xué)，并頒發(fā)相應(yīng)學(xué)歷證書的業(yè)務(wù)活動。包括初等教育、初級中等教育、高級中等教育、高等教育等。

非學(xué)歷教育服務(wù)，包括學(xué)前教育、各類培訓(xùn)、演講、講座、報告會等。

教育輔助服務(wù)，包括教育測評、考試、招生等服務(wù)。

從現(xiàn)有的增值稅文件來看，免稅的教育服務(wù)范圍還是比較清晰的。但從征求意見稿的字面意思來理解，免稅范圍似乎擴展至所有培訓(xùn)機構(gòu)了，比如：中小學(xué)的課外培訓(xùn)班、成人英語培訓(xùn)學(xué)校、天職學(xué)院提供的財稅培訓(xùn)服務(wù)等，都可歸屬于其他教育機構(gòu)，提供的非學(xué)歷教育也均可歸屬于教育服務(wù)享受免稅優(yōu)惠。

如立法本意就是優(yōu)惠擴圍，則無可非議，但如果本意是延續(xù)36號文對教育免稅的規(guī)定，即免稅范圍中不包括非學(xué)歷教育，那么從嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕嵌瓤紤]，建議將第二十九條修改為“從事學(xué)歷教育的學(xué)校或政府舉辦的教育機構(gòu)提供的教育服務(wù)”，并在實施條例中明確學(xué)歷教育的含義、從事學(xué)歷教育的學(xué)校與政府舉辦的教育機構(gòu)的定義與范圍。

建議5：征求意見稿第十二條規(guī)定因征收征用而取得補償?shù)囊暈榉菓?yīng)稅行為，不征收增值稅。何為征收征用?哪些補償不屬于征稅范圍?建議明確“征收征用”的定義。

分析：

征求意見稿第十二條第三項規(guī)定：

第十二條 下列項目視為非應(yīng)稅交易，不征收增值稅：

(三)因征收征用而取得補償;

上述“因征收征用而取得補償，視為非應(yīng)稅行為，不征收增值稅”，是本次征求意見稿的重大亮點之一。

目前，在企業(yè)取得拆遷補償款的征管實踐中，取得的土地補償款，依據(jù)36號文附件3第一條的三十七項規(guī)定”土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者”免征增值稅，除土地使用權(quán)之外的地上建筑物、構(gòu)筑物的補償款均需要繳納增值稅。

如果僅依征求意見稿的字面意思，相當(dāng)于企業(yè)取得的“所有征收征用取得的補償”均不屬于增值稅納稅范圍，包括所取得的房屋補償款等。假如無進(jìn)一步的解釋，該條款對于納稅人來講將是一個巨大的“減稅降費紅包”。

但此條款的適用范圍仍有一點尚需明確，即征收征用的主體是否僅限于國家行為。

《物權(quán)法》第四十二條規(guī)定，為了公共利益的需要，依照法律規(guī)定的權(quán)限和程序可以征收集體所有的土地和單位、個人的房屋及其他不動產(chǎn)。

《憲法》(2018修)第十條規(guī)定，國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對土地實行征收或者征用并給予補償;第十三條規(guī)定國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對公民的私有財產(chǎn)實行征收或者征用并給予補償。

綜合來看，《物權(quán)法》和《憲法》中雖然并未顯示出除國家以外的其他單位有權(quán)征收征用土地和單位、個人的私有財產(chǎn)，但不同法律體系中的名詞含義在無明確引用的情況下是否能夠作同一理解，有待商榷。天職稅務(wù)認(rèn)為，為避免引起不必要的歧義，建議從立法角度直接寫明“征收征用”的行為主體范圍，即將“因征收征用而取得補償”修改為“因國家征收征用而取得補償”，或在實施細(xì)則中予以明確。

建議6：征求意見稿第三十九條至四十二條有關(guān)發(fā)票管理的內(nèi)容，與《發(fā)票管理辦法》和《稅收征管法》的內(nèi)容重合，建議在增值稅法中僅從原則上規(guī)范，具體執(zhí)行和征管辦法可由其他法規(guī)明確。

分析：

征求意見稿第三十九條至四十二條提出了對發(fā)票開具、使用以及征收管理的要求：

第三十九條 納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易，應(yīng)當(dāng)如實開具發(fā)票。

第四十條 納稅人應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定使用發(fā)票。未按照規(guī)定使用發(fā)票的，依照有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行處罰。情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

第四十一條 納稅人應(yīng)當(dāng)使用稅控裝置開具增值稅發(fā)票。

第四十二條 稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對納稅人發(fā)票使用、納稅申報、稅收減免等進(jìn)行稅務(wù)檢查。

雖然“以票控稅”的理念在構(gòu)建與新稅制模式相適應(yīng)的稅收征管制度中顯得尤為重要，于立法中體現(xiàn)有關(guān)發(fā)票管理的精神也有十足的必要，但征求意見稿中以第三十九條至四十二條共4條來規(guī)范，略顯冗余，而且在規(guī)范的細(xì)致度與明確性方面，也遠(yuǎn)不及《發(fā)票管理辦法》和《稅收征管法》。

天職稅務(wù)建議，第三十九條和第四十一條可以合并為一條：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易，應(yīng)當(dāng)如實準(zhǔn)確開具發(fā)票?！睆脑瓌t上體現(xiàn)發(fā)票管理的重要性，具體辦法以國務(wù)院制定發(fā)票管理辦法的方式予以規(guī)范即可。

另外，第四十條和第四十二條有關(guān)法律責(zé)任和稅收檢查權(quán)的規(guī)定在稅收征管法中已經(jīng)有所體現(xiàn)，尤其是第四十二條所規(guī)范的稅務(wù)機關(guān)對發(fā)票管理執(zhí)行稅務(wù)檢查的職權(quán)，與《稅收征管法》第五十四條“稅務(wù)機關(guān)有權(quán)檢查納稅人的帳簿、記帳憑證、報表和有關(guān)資料”重復(fù)，是否有必要再納入增值稅立法中，建議立法機關(guān)再行考慮。

建議7：考慮到增值稅與企業(yè)所得稅的銜接問題，建議將起征點改為免征額，納稅人可以開具免稅發(fā)票，解決廣大起征點以下納稅人的發(fā)票痛點

分析：

征求意見稿第五條第二款關(guān)于納稅人的規(guī)定，銷售額未達(dá)到季度30萬元的單位和個人，不是增值稅的納稅人。但銷售額未達(dá)到起征點，也可以自愿選擇執(zhí)照本法規(guī)定繳納增值稅。

上述規(guī)定直接通過立法免除納稅義務(wù)，對廣大起征點以下群體的確是利好，但在沒有納稅義務(wù)的情況下，開票義務(wù)也將不復(fù)存在。這就意味著，采購企業(yè)(甲方)在向銷售方(乙方)索取發(fā)票時，乙方可以以未達(dá)到起征點并非增值稅納稅義務(wù)人為由拒絕提供發(fā)票。此種情形下企業(yè)只能憑收據(jù)入賬。比如：影視公司支付給群眾演員的演出費、上市公司支付給獨立董事的勞務(wù)報酬、個體工商戶向企業(yè)提供有償服務(wù)等。

但，在目前的商務(wù)實踐中，適用一般計稅方法的甲方向乙方索取發(fā)票時，乙方拒絕提供發(fā)票，只能提供收據(jù)，有可能引起兩類后果：(1)甲方強勢，要求必須提供發(fā)票，則弱勢的乙方只能屈從，按上述規(guī)定，“自愿”到稅局繳稅并開具發(fā)票;(2)甲方弱勢，只能取得強勢乙方開具的收據(jù)入賬，則甲方可能面臨著一個企業(yè)所得稅的風(fēng)險，即假如乙方從各采購甲方產(chǎn)生的單項收入均未超30萬，但總額超過了季度30萬，乙方應(yīng)是增值稅的納稅人，則各采購甲方在不知情的情形下，應(yīng)取得發(fā)票而未取得發(fā)票，其是否能僅憑收據(jù)在企業(yè)所得稅稅前扣除?