稅對《中人民共和國增值稅法（征求意見稿）》的若干修改建議

一、關(guān)于跨境服務(wù)、無形資產(chǎn)交易稅收征管的修改建議

數(shù)字經(jīng)濟下的跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征管是近年的熱點問題，該問題不僅涉及一國的稅收管轄權(quán)的確定，還涉及確定稅收管轄權(quán)后的具體征管問題。

我國增值稅的歷史短短四十年，相較于發(fā)達國家的增值稅稅制，明顯滯后，因此在我國增值稅改革中，借鑒國外經(jīng)驗、吸收有益成果是一項重要課題。oecd《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》第三章討論了“判定跨境提供服務(wù)和無形資產(chǎn)的征稅地點”的問題，確定了“消費行為的發(fā)生地有征稅權(quán)”的稅收管轄原則，并且分情況討論b2b一般規(guī)則、b2c一般規(guī)則以及b2b和b2c的特殊規(guī)則。

《征求意見稿》第九條第二項將原來“購買方在境內(nèi)”的規(guī)定修改為“服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費”，借鑒了oecd消費行為發(fā)生地的判斷原則，是一大亮點之一。但是，《征求意見稿》沒有考慮到境內(nèi)購買方不同類型對征管的影響。

根據(jù)《征求意見稿》第九條第二項規(guī)定，境外單位和個人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的，服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費的，為“境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易”。第七條規(guī)定，境外單位和個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易，以購買方為扣繳義務(wù)人。因此，對于跨境服務(wù)、無形資產(chǎn)交易以購買方為扣繳義務(wù)人。此規(guī)定在購買方為單位，即在b2b模式下實施“逆向征收”，具有較高的征管效率，但是在b2c模式下，境內(nèi)個人缺乏納稅積極性，逆向征收難以實現(xiàn)。參考o(jì)ecd《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》，由境外服務(wù)供應(yīng)商自主申報更加符合稅收中性與稅收公平原則，可有效解決b2c模式下的增值稅征管問題。例如，日本規(guī)定，在b2b情況下由境內(nèi)的服務(wù)接受方申報繳納，在b2c情況下由非居民供應(yīng)商在日本辦理稅務(wù)登記并繳納。俄羅斯規(guī)定，通過互聯(lián)網(wǎng)向俄羅斯居民提供服務(wù)的境外企業(yè)，須向俄稅務(wù)部門提交相關(guān)銷售信息，并按18%的稅率繳納增值稅。澳大利亞規(guī)定，非居民供應(yīng)商如果在連續(xù)12個月內(nèi)銷售額達到澳大利亞貨物勞務(wù)稅的起征點7.5萬澳元，則需要在澳大利亞注冊登記，按規(guī)定繳納貨物勞務(wù)稅。

修改建議：

第七條中人民共和國境外（以下稱境外）單位和個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易，購買方為單位的，以購買方為扣繳義務(wù)人；購買方為個人的，銷售方為納稅人。

國務(wù)院另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

二、關(guān)于應(yīng)稅交易中單列“金融商品”的修改建議

現(xiàn)行增值稅暫行條例和財稅201636號規(guī)定，增值稅的應(yīng)稅范圍，包括銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)，不動產(chǎn)，其中“服務(wù)”包括七大類，第五類為“金融服務(wù)”，包括貸款服務(wù)、直接收費金融服務(wù)、保險服務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓。金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。財稅〔2016〕140號、財稅201756號、財稅201790號等政策又對資產(chǎn)管理產(chǎn)品的增值稅政策進行細化。

從上述文件可見，金融商品概念較為模糊，現(xiàn)行政策下既有征稅政策，又有不征稅政策，既有依據(jù)金融服務(wù)中的貸款服務(wù)征稅，也有依據(jù)金融服務(wù)中的直接收費金融服務(wù)征稅、金融商品轉(zhuǎn)讓征稅。可見，金融商品的屬性較為復(fù)雜，從嚴(yán)格意義上講，財稅201636號將金融商品轉(zhuǎn)讓包含于“金融服務(wù)”是欠妥的。但是，《征求意見稿》將“金融商品轉(zhuǎn)讓”從“服務(wù)”中提取、單列，從法律條文的語義邏輯和“金融商品轉(zhuǎn)讓”的現(xiàn)行增值稅政策而言，亦非絕佳解決方法。

第一，從增值稅原理講，征稅范圍是“商品（goods）”和“服務(wù)（services）”，商品包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，有形資產(chǎn)又可以分為動產(chǎn)和不動產(chǎn)。而金融商品根據(jù)類型不同，既可以成為“服務(wù)”中的二級分支，又可以成為廣義上的“動產(chǎn)”。因此，從語義邏輯上看，應(yīng)稅交易應(yīng)當(dāng)依據(jù)國際常用的銷售商品和服務(wù)，或者細化為銷售“動產(chǎn)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)和服務(wù)”，不再單列。

第二，現(xiàn)行增值稅政策當(dāng)中，金融商品并非全部在應(yīng)稅范圍中，例如金融商品持有期間(含到期)取得的非保本的上述收益,不屬于利息或利息性質(zhì)的收入,不征收增值稅等。《征求意見稿》在應(yīng)稅交易中單列“金融商品”，對其中不征稅的部分帶來爭議。

修改建議：

第八條應(yīng)稅交易，是指銷售貨物、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)和服務(wù)。

銷售貨物、不動產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物、不動產(chǎn)的所有權(quán)。

銷售無形資產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)。

銷售服務(wù)，是指有償提供服務(wù)。

三、關(guān)于“視同應(yīng)稅交易”的修改建議

視同銷售/交易一直是企業(yè)所得稅與增值稅中爭議較大的問題。

一方面，視同應(yīng)稅交易擴大了“應(yīng)稅交易”的范圍，而征稅范圍作為特定稅種的一項極為重要的稅收基本要素，必須由法律規(guī)定，因此無論是現(xiàn)行《增值稅暫行條例實施細則》、財稅201636號中規(guī)定的增值稅視同銷售，還是《企業(yè)所得稅法實施條例》、國稅函〔2008〕828號中規(guī)定的企業(yè)所得稅視同銷售，在法律效力上均被詬病。甚至去年《個人所得稅法實施條例（修訂草案征求意見稿）》中也加入了“捐贈、償債、贊助、投資視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)并繳納個人所得稅”的規(guī)定，但由于反對意見占據(jù)主流，最終在式施行的文件中得以刪除。因此，《征求意見稿》以法律形式確定“視同應(yīng)稅交易”的范圍，本身是一大亮點。

但是一方面，《征求意見稿》相較于《增值稅暫行條例實施細則》、財稅201636號，大大限縮了“視同應(yīng)稅交易”的范圍，除了整合表述之外，“無償提供服務(wù)視同應(yīng)稅交易”這重要一項沒有被明確。雖然此項可以被《征求意見稿》第十一條第四項兜底條款所涵蓋，但我們認為仍然應(yīng)當(dāng)明確。

修改建議：

第十一條下列情形視同應(yīng)稅交易，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納增值稅:

（一）單位和個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

（二）單位和個體工商戶無償贈送貨物或無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)的除外；

（三）單位和個人無償贈送無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或者金融商品，但用于公益事業(yè)的除外；

（四）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。

四、關(guān)于混合銷售從主適用稅率的修改建議

財稅201636號第四十條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

《征求意見稿》延續(xù)了現(xiàn)行政策中的“兼營”和“混合銷售”理念，對“混合銷售”規(guī)定“一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率或者征收率的，從主適用稅率或者征收率。”但是，在該規(guī)定下如何界定交易屬于“一項交易”還是兼營的“多項交易”存在難點。同時，在納稅人多種經(jīng)營的情況下，“為主”指納稅人按照整體銷售額劃分的主業(yè)，還是僅考慮該項交易涉及的不同品目，計算涉及品目對應(yīng)的銷售額比例并以孰高作為“從主”的依據(jù)，以及銷售額對應(yīng)的期間等問題均需要具體明確。因此，《征求意見稿》混合銷售從主適用稅率的規(guī)定雖然簡潔，但是具體落地不夠明確，不及財稅201636號從納稅人主體類型劃分來的清楚。

修改建議：

第二十七條一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率或者征收率的，為混合銷售。若納稅人在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以納稅人核算為準(zhǔn)。納稅人不能分別核算的，按如下原則：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的納稅人的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他納稅人的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。