四大”解讀《增值稅法》的征求意見稿（減稅降費(fèi)）
對(duì)于征求意見稿，普永道在第一時(shí)間進(jìn)行了研讀，并對(duì)其與現(xiàn)行增值稅政策（以下簡(jiǎn)稱“現(xiàn)行政策”）有所區(qū)別之處進(jìn)行初步分析，希望有助于企業(yè)進(jìn)一步理解和掌握征求意見稿的內(nèi)容。同時(shí)我們將在此基礎(chǔ)上廣泛收集企業(yè)反饋提煉立法建議，并上報(bào)國(guó)家層面，為增值稅立法做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
在最受關(guān)注的稅率方面，征求意見稿承襲了現(xiàn)行增值稅政策下的三檔稅率。考慮到近兩年減稅降費(fèi)的大環(huán)境以及國(guó)務(wù)院對(duì)于稅率簡(jiǎn)并給出的“三檔并兩檔”的方向指引，我們認(rèn)為需要密切留意增值稅法草案在最終提交全國(guó)人大以及人大審議過程中是否會(huì)涉及稅率的調(diào)整及簡(jiǎn)并。
與現(xiàn)行政策相比，征求意見稿的主要變化如下：
一、修改起征點(diǎn)規(guī)定
在征求意見稿中，規(guī)定增值稅起征點(diǎn)為季銷售額三十萬(wàn)元。銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的單位和個(gè)人，不是本法規(guī)定的納稅人；銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的單位和個(gè)人，可以自愿選擇依照本法規(guī)定繳納增值稅。
在該條款中，起征點(diǎn)的金額與原小規(guī)模納稅人的免征額一致，但規(guī)定了“銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的單位和個(gè)人，不是本法規(guī)定的納稅人”，和現(xiàn)行政策相比需進(jìn)一步明確的問題包括現(xiàn)行一般納稅人是否可以適用起征點(diǎn)政策，對(duì)于“不是本法規(guī)定的納稅人”如何管理，境外單位和個(gè)人是否可以適用起征點(diǎn)政策。
二、明確購(gòu)買方為扣繳義務(wù)人
在現(xiàn)行政策中，境外的單位或者個(gè)人在境內(nèi)銷售勞務(wù)或發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，或沒有代理人的，以購(gòu)買方為扣繳義務(wù)人。在征求意見稿中修改為境外單位和個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易，以購(gòu)買方為扣繳義務(wù)人。
此處修改明確了購(gòu)買方的扣繳義務(wù)，購(gòu)買方不需要去判斷境外單位或個(gè)人在境內(nèi)是否有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)或代理人，權(quán)利義務(wù)更加明晰，也更便于操作。
三、整合征稅范圍
征求意見稿將“加工、修理修配勞務(wù)”并入“服務(wù)”，將“銷售金融商品”在“服務(wù)”中單列，以更加符合交易實(shí)質(zhì)。由于對(duì)應(yīng)的稅率并未發(fā)生變化，可能與現(xiàn)行政策沒有實(shí)質(zhì)性差異。
需要注意的是，目前境內(nèi)區(qū)外企業(yè)向海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)企業(yè)提供加工、修理修配勞務(wù)是有入?yún)^(qū)退稅政策的，但是向海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)不能入?yún)^(qū)退稅，相關(guān)的具體政策和操作可能需要進(jìn)一步明確。
四、整合“境內(nèi)”發(fā)生應(yīng)稅交易的概念
征求意見稿將現(xiàn)行的“服務(wù)（租賃不動(dòng)產(chǎn)除外）或者無(wú)形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購(gòu)買方在境內(nèi)”改為“銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的，銷售方為境內(nèi)單位和個(gè)人，或者服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)在境內(nèi)消費(fèi)”，刪除了“購(gòu)買方在境內(nèi)”的表述。
對(duì)于境外單位或者個(gè)人向其他境外單位或者個(gè)人銷售在境內(nèi)消費(fèi)的服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)，需要注意與現(xiàn)行政策的差異。
五、縮小視同銷售范圍
征求意見稿中的視同應(yīng)稅交易，其范圍未包括現(xiàn)行政策中的代銷、機(jī)構(gòu)間移送、投資、對(duì)股東或投資者的分配以及無(wú)償提供服務(wù)。
關(guān)于代銷和機(jī)構(gòu)間移送貨物的視同銷售，隨著我國(guó)物流業(yè)的高速發(fā)展，目前已經(jīng)很少適用。關(guān)于投資和對(duì)股東或投資者的分配，由于現(xiàn)行政策中對(duì)于將全部或者部分資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓不征增值稅，對(duì)于關(guān)聯(lián)方的轉(zhuǎn)讓比較容易達(dá)到整體轉(zhuǎn)讓不征增值稅要求；同時(shí)，即使轉(zhuǎn)讓方繳納增值稅，受讓方取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)抵扣或留抵退稅，對(duì)于關(guān)聯(lián)方來(lái)說意義不大。
關(guān)于無(wú)償提供服務(wù)，由于服務(wù)的無(wú)形性，對(duì)于服務(wù)的視同銷售在實(shí)際操作中較少適用，且是否無(wú)償提供了服務(wù)在稅收監(jiān)管中也難以判定。以上視同銷售內(nèi)容的取消均存在合理性，且在實(shí)際操作中對(duì)于稅收的影響不大。
征求意見稿中的視同應(yīng)稅交易，將用于公益事業(yè)的情況除外，符合鼓勵(lì)企業(yè)和個(gè)人為公益事業(yè)做貢獻(xiàn)的基本導(dǎo)向，也覆蓋了目前的部分免稅政策。同時(shí)，征求意見稿取消了“以社會(huì)公眾為對(duì)象”的除外事項(xiàng)，原因可能在于該事項(xiàng)的內(nèi)涵難以明確界定。
六、整合不征收增值稅范圍
和現(xiàn)行政策相比，征求意見稿中的不征稅政策刪除了“單位或者個(gè)體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)”，“根據(jù)國(guó)家指令無(wú)償提供的鐵路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)”，“被保險(xiǎn)人獲得的保險(xiǎn)賠付”，“房地產(chǎn)主管部門或者其指定機(jī)構(gòu)、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住宅專項(xiàng)維修資金”等事項(xiàng)。另外刪除了在資產(chǎn)重組過程中，整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)，該政策實(shí)質(zhì)上可在上一條取消視同銷售政策的范圍中實(shí)現(xiàn)。
七、進(jìn)項(xiàng)稅額引入相關(guān)性概念
征求意見稿中，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額的概念，加入了“與應(yīng)稅交易相關(guān)”的表述。在實(shí)務(wù)操作中，判斷是否與應(yīng)稅交易相關(guān)的問題存在難度和不確定性。同時(shí)，征求意見稿對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額加入了購(gòu)進(jìn)金融商品支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額，現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓金融商品的銷售額扣除政策有可能轉(zhuǎn)變?yōu)檫M(jìn)項(xiàng)抵扣政策。
八、明確留抵退稅政策
在現(xiàn)行增量留抵退稅政策的基礎(chǔ)上，征求意見稿中明確，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的，差額部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，或者予以退還。在法律上建立期末留抵退稅制度，并授權(quán)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門制定具體辦法。
留抵退稅制度可以有效節(jié)約企業(yè)資金成本。中國(guó)在2018年首次進(jìn)行大規(guī)模留抵退稅的試點(diǎn)，惠及裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等18類行業(yè)及電網(wǎng)企業(yè)。2019年4月1日進(jìn)一步對(duì)全行業(yè)實(shí)行增量留抵退稅制度。
此次增值稅立法中如果能夠?qū)⒘舻滞硕惖脑瓌t予以明確，必然會(huì)有助于逐步推進(jìn)留抵退稅制度的落實(shí)，改善企業(yè)現(xiàn)金流，提升企業(yè)的獲得感。
九、完善不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的安排
在現(xiàn)行政策中，餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額全部不得抵扣；在征求意見稿中，加上了“購(gòu)進(jìn)并直接用于消費(fèi)”的相關(guān)條件，這可能意味著購(gòu)買餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)形成企業(yè)的最終產(chǎn)品的情況下，購(gòu)買這部分服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額有可能可以抵扣，對(duì)于餐飲平臺(tái)企業(yè)、旅游業(yè)企業(yè)、會(huì)展業(yè)企業(yè)等可能形成重大利好。另外征求意見稿中購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)仍不能抵扣進(jìn)項(xiàng)。
十、完善進(jìn)口貨物組成計(jì)稅價(jià)格
征求意見稿將進(jìn)口貨物的組成計(jì)稅價(jià)格中，現(xiàn)行的“關(guān)稅完稅價(jià)格”改成“關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格”，并明確關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格中不包括服務(wù)貿(mào)易相關(guān)的對(duì)價(jià)。
由于目前海關(guān)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)、保修費(fèi)等并入貨物的計(jì)稅基礎(chǔ)或單獨(dú)征收關(guān)稅，也以這一部分金額作為計(jì)稅基礎(chǔ)征收進(jìn)口增值稅。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于這些境外提供的服務(wù)或勞務(wù)按規(guī)定要求境內(nèi)購(gòu)買方代扣代繳增值稅，存在對(duì)于同一標(biāo)的兩次征收增值稅的問題。
征求意見稿的修改消除了這一重復(fù)征稅的問題。另外，在目前實(shí)際操作中，雖然增值稅存在兩次征收的問題，但一般情況下稅局也允許企業(yè)兩次抵扣。
十一、延續(xù)一項(xiàng)交易從主征收理念
征求意見稿延續(xù)了現(xiàn)行政策中的“兼營(yíng)”和“混合銷售”理念，規(guī)定了“一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率或者征收率的，從主適用稅率或者征收率。”
在該規(guī)定下，如何界定交易屬于“一項(xiàng)交易”還是兼營(yíng)的“多項(xiàng)交易”存在難點(diǎn)。同時(shí)，在企業(yè)多種經(jīng)營(yíng)的情況下，“為主”指企業(yè)按照整體銷售額劃分的主業(yè)，還是僅考慮該項(xiàng)交易涉及的不同品目，計(jì)算涉及品目對(duì)應(yīng)的銷售額比例并以孰高作為“從主”的依據(jù)，以及銷售額對(duì)應(yīng)的期間等問題均需要具體明確。
十二、擴(kuò)大教育服務(wù)免稅范圍
在現(xiàn)行政策中，僅對(duì)從事學(xué)歷教育的學(xué)校提供的教育服務(wù)免稅；以及一般納稅人提供非學(xué)歷教育服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。在征求意見稿中，將免稅范圍擴(kuò)大到“學(xué)校和其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育服務(wù)”，對(duì)于除學(xué)校外的其他符合資格要求的教育機(jī)構(gòu)可能形成利好。
十三、延長(zhǎng)納稅期限
征求意見稿中取消了“1日、3日和5日”三個(gè)計(jì)稅期間，新增“半年”的計(jì)稅期間，該規(guī)定將進(jìn)一步減少納稅人辦稅頻次，減輕納稅人申報(bào)負(fù)擔(dān)。需要注意的是以半年為計(jì)稅期間的規(guī)定不適用于按照一般計(jì)稅方法計(jì)稅的納稅人。
十四、明確信息共享
征求意見稿中明確提出，海關(guān)應(yīng)當(dāng)將受托代征增值稅的信息和貨物出口報(bào)關(guān)的信息共享給稅務(wù)機(jī)關(guān)；稅務(wù)機(jī)關(guān)和銀行、海關(guān)、外匯管理、市場(chǎng)監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)建立增值稅信息共享和工作配合機(jī)制，為進(jìn)一步強(qiáng)化增值稅征管提供了保障。
十五、提出繳存增值稅額機(jī)制
征求意見稿中提出納稅人應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳存增值稅額，可能會(huì)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，在交易發(fā)生時(shí)直接拆分增值稅額進(jìn)入企業(yè)的增值稅繳稅賬戶，以完善增值稅管理，遏制虛開發(fā)票的行為。
（上述來(lái)源：普永道）
畢馬威總結(jié)出的征求意見稿一些與目前規(guī)定相比的主要變化：
目前增值稅規(guī)定 主要變化
小規(guī)模納稅人 根據(jù)現(xiàn)行的增值稅法規(guī),年應(yīng)稅銷售額未超過一般納稅人規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的為小規(guī)模納稅人,適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算繳納增值稅(除非符合要求并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人資格登記),且不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 增值稅法征求意見稿中沒有對(duì)小規(guī)模納稅人進(jìn)行規(guī)定,但是在“稅率和征收率”一章中仍規(guī)定了3%的增值稅征收率。這意味著,未來(lái)3%征收率仍將適用,5%征收率被取消。
應(yīng)稅行為 根據(jù)現(xiàn)行增值稅法規(guī)規(guī)定,應(yīng)稅行為包括銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù),銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物。銷售金融商品屬于銷售服務(wù),而非單獨(dú)的一項(xiàng)應(yīng)稅行為。 增值稅法征求意見稿規(guī)定,應(yīng)稅交易,是指銷售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和金融商品(在境內(nèi)發(fā)生以上應(yīng)稅交易應(yīng)當(dāng)繳納增值稅)。
銷售金融商品,當(dāng)銷售方為境內(nèi)單位和個(gè)人,或者金融商品在境內(nèi)發(fā)行時(shí)屬于在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易并應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。
對(duì)于外國(guó)投資者而言,如何確定金融商品交易應(yīng)稅范圍這一問題一直是具有不確定性并且有爭(zhēng)議的,增值稅法征求意見稿中的這一規(guī)定在這一問題上取得了很大的進(jìn)步
確定稅收管轄 根據(jù)財(cái)稅201636號(hào)文的規(guī)定,當(dāng)服務(wù)銷售方或者購(gòu)買方在境內(nèi)時(shí),銷售服務(wù)的單位和個(gè)人為增值稅納稅人,應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。同時(shí),規(guī)定了完全在境外發(fā)生的例外情形。如何確定服務(wù)完全在境外“發(fā)生”具有爭(zhēng)議以及不確定性。 根據(jù)增值稅法征求意見稿的規(guī)定,銷售服務(wù),銷售方為境內(nèi)單位和個(gè)人,或者服務(wù)在境內(nèi)消費(fèi)時(shí),屬于在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易,應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。
這與36號(hào)文的規(guī)定相比發(fā)生了巨大的變化。目前增值稅法征求意見稿中的規(guī)定更好的釆納了經(jīng)合組織國(guó)際增值稅/貨勞稅指引中的原則。特別是,對(duì)于境外單位向境內(nèi)單位提供服務(wù),只有當(dāng)服務(wù)在境內(nèi)消費(fèi),才需要繳納增值稅(通過代扣代繳方式)。僅僅因?yàn)榉?wù)接受方位于境內(nèi)即判定其屬于在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易并需要繳納增值稅,是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>
視同銷售 根據(jù)現(xiàn)行中國(guó)增值稅法規(guī),發(fā)生視同銷售行為需要繳納增值稅。具體而言,根據(jù)中人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則和財(cái)稅201636號(hào)文,單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供任何貨物和服務(wù)將會(huì)被視同銷售貨物和服務(wù)。 視同銷售的范圍一直不甚明確并且在實(shí)操中也是納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。不過，增值稅法征求意見稿試圖界定視同應(yīng)稅交易出現(xiàn)的情形,具體包括:(1)單位和個(gè)體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(2)單位和個(gè)體工商戶無(wú)償贈(zèng)送貨物,但用于公益事業(yè)的除外;(3)單位和個(gè)人無(wú)償贈(zèng)送無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)或者金融商品,但用于公益事業(yè)的除外;(4)國(guó)務(wù)院財(cái)政稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形?？雌饋?lái)提供服務(wù)將不會(huì)被認(rèn)定為視同應(yīng)稅交易。
混合銷售 根據(jù)現(xiàn)行增值稅法規(guī)規(guī)定,一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物,為混合銷售,應(yīng)按照其主業(yè)繳納增值稅。 增值稅法征求意見稿取消了混合銷售必須符合同一銷售行為既涉及服務(wù)又步及貨物的要求。只要一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及2個(gè)以上稅率或征收率(如適用不同稅率的服務(wù)),都可適用混合銷售規(guī)則。
期末留抵退稅 在中國(guó)通常無(wú)法獲得留抵稅額退稅(除了出口商和一些特定類型的企業(yè))。然而，財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)規(guī)定,自2019年4月1日起,試行增值稅期末留抵稅額退稅制度,在一定程度上大范圍地允許中國(guó)企業(yè)申請(qǐng)退還增量留抵稅額。之前的增值稅暫行條例和財(cái)稅201636號(hào)文均未對(duì)這一期末留抵稅額退稅制度有任何明確規(guī)定。 根據(jù)增值稅法征求意見稿，在增值稅立法時(shí)會(huì)將目前試行的增值稅期未留抵稅額退稅制度式確立下來(lái)。實(shí)際上,根據(jù)增值稅法征求意見稿,當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的,差額部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣;或者予以退還,包含退稅的情況和條件的具體辦法將由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門單獨(dú)制定。
納稅期限 根據(jù)現(xiàn)行增值稅法規(guī),增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個(gè)月或者1個(gè)季度。納稅人適用的具體納稅期限通常取決于納稅人的類型(一般納稅人或小規(guī)模納稅人)以及納稅人的業(yè)務(wù)性質(zhì)。 與現(xiàn)行的增值稅法規(guī)相比,增值稅法征求意見稿通過取消1日、3日和5日的納稅期限減少了納稅期限的數(shù)量。實(shí)際上,盡管現(xiàn)在貌似多了半年的納稅期限的選擇,但預(yù)期大多數(shù)納稅人仍然會(huì)被要求采用月度或季度的納稅期限。什么情況下可以選擇適用半年的納稅期限尚未明確,但可以明確的是以半年為計(jì)稅期間的規(guī)定不適用于按照一般計(jì)稅方法計(jì)稅的納稅人。
合并納稅 根據(jù)財(cái)稅201636號(hào)文的規(guī)定,兩個(gè)或兩個(gè)以上的納稅人,經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)可以視為一個(gè)納稅人合并納稅。但是這一規(guī)定,已被財(cái)稅201758號(hào)文廢止。 增值稅法征求意見稿重新引入增值稅合并納稅的原則。合并納稅可以有效減少增值稅納稅人的遵從成本,并有效解決合并納稅成員不同納稅人之間的稅負(fù)差異,因此這一政策將受到納稅人的歡迎。具體的合并納稅范圍與條件,預(yù)計(jì)將通過實(shí)施細(xì)則進(jìn)行規(guī)定。
德勤對(duì)《增值稅法（征求意見稿）》的解讀：
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2019年11月27日公布《中人民共和國(guó)增值稅法（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見稿》），向社會(huì)公開征求意見，截止日期為2019年12月26日。
為落實(shí)稅收法定原則，本次《征求意見稿》相關(guān)的立法工作擬將1993年出臺(tái)的《中人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《暫行條例》）上升為法律，即通過法律形式確定增值稅的征收范圍、計(jì)稅依據(jù)、減免稅優(yōu)惠、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅期限、申報(bào)納稅地點(diǎn)、征收管理等稅收要素，從而提高增值稅立法的層級(jí)。與目前的《暫行條例》相比，《征求意見稿》將一部分通過規(guī)范性文件予以明確的內(nèi)容充實(shí)其中，同時(shí)也根據(jù)實(shí)際情況修改及增加了一些條款。本期稅務(wù)評(píng)論將關(guān)注《征求意見稿》對(duì)現(xiàn)行政策作出的重要調(diào)整，并解讀相關(guān)影響。
《征求意見稿》要點(diǎn)概述：
1.納稅人和扣繳義務(wù)人
將“起征點(diǎn)”概念引入納稅人定義
《征求意見稿》規(guī)定：
“在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易且銷售額達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的單位和個(gè)人，以及進(jìn)口貨物的收貨人，為增值稅的納稅人。增值稅起征點(diǎn)為季銷售額三十萬(wàn)元。
銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的單位和個(gè)人，不是本法規(guī)定的納稅人；銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的單位和個(gè)人，可以自愿選擇依照本法規(guī)定繳納增值稅?！?/p>
根據(jù)《暫行條例》，在境內(nèi)發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的單位和個(gè)人均為增值稅納稅人；然而，《征求意見稿》對(duì)增值稅納稅人的定義增設(shè)了“（應(yīng)稅交易）銷售額達(dá)到起征點(diǎn)（季銷售額30萬(wàn)元）”的條件。因此，從字面含義來(lái)看，《征求意見稿》對(duì)增值稅納稅人的范圍界定更窄。但由于目前的增值稅規(guī)定允許季銷售額不超過30萬(wàn)元的小規(guī)模納稅人享受增值稅免稅政策，所以《征求意見稿》對(duì)增值稅納稅人的定義調(diào)整可能不會(huì)引起增值稅納稅義務(wù)的實(shí)質(zhì)性變動(dòng)。另一方面，需要注意的是，《暫行條例》中亦存在“起征點(diǎn)”的規(guī)定，但該“起征點(diǎn)”一般由省級(jí)財(cái)稅部門在國(guó)家規(guī)定范圍內(nèi)確定且僅適用于個(gè)人，與《征求意見稿》適用于所有單位和個(gè)人的“起征點(diǎn)”規(guī)定并不相同。
圍繞上述納稅人定義的調(diào)整，仍有不少問題有待明確，例如：境外的單位或個(gè)人如何適用起征點(diǎn)管理；未達(dá)到起征點(diǎn)且未選擇繳納增值稅的單位和個(gè)人是否不得開具增值稅發(fā)票；稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)采取哪些具體管理措施以監(jiān)控單位和個(gè)人的銷售額，以便及時(shí)判定其是否達(dá)到起征點(diǎn)構(gòu)成增值稅納稅人。
刪除將“境內(nèi)代理人”作為扣繳義務(wù)人的規(guī)定
《征求意見稿》規(guī)定：
“（境外）單位和個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易，以購(gòu)買方為扣繳義務(wù)人。國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！?/p>
根據(jù)《暫行條例》，境外單位和個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為的，境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，先以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，再以購(gòu)買方為扣繳義務(wù)人?！墩髑笠庖姼濉穭h除了以“境內(nèi)代理人”作為扣繳義務(wù)人的規(guī)定，一般情況下一律以“購(gòu)買方”作為扣繳義務(wù)人，并授權(quán)國(guó)務(wù)院對(duì)于特殊情形作出規(guī)定。這一調(diào)整簡(jiǎn)化了扣繳義務(wù)人的認(rèn)定規(guī)則，一定程度上有利于降低稅務(wù)遵從成本。
2.征稅范圍
調(diào)整征稅范圍分類
《征求意見稿》規(guī)定：
“應(yīng)稅交易，是指銷售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和金融商品?！?/p>
《暫行條例》將增值稅應(yīng)稅行為分為銷售貨物，加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，進(jìn)口貨物?！墩髑笠庖姼濉穭t將增值稅征稅范圍分為應(yīng)稅交易、進(jìn)口貨物兩類，并對(duì)應(yīng)稅交易的明細(xì)分類進(jìn)行了兩項(xiàng)調(diào)整：1)由于“加工、修理修配勞務(wù)”同樣屬于服務(wù)性質(zhì)，故將其并入“服務(wù)”；2)由于銷售金融商品與銷售服務(wù)存在較大性質(zhì)差異，將“金融商品”從“服務(wù)”中單列。
調(diào)整銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和金融商品的“境內(nèi)發(fā)生”判定規(guī)則
《征求意見稿》規(guī)定：
“本法第一條所稱在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易是指：
……
（二）銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的，銷售方為境內(nèi)單位和個(gè)人，或者服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)在境內(nèi)消費(fèi)；
……
（四）銷售金融商品的，銷售方為境內(nèi)單位和個(gè)人，或者金融商品在境內(nèi)發(fā)行?！?/p>
由于只有在“境內(nèi)發(fā)生”的應(yīng)稅交易才可能導(dǎo)致中國(guó)增值稅納稅義務(wù)，因此判斷一項(xiàng)應(yīng)稅交易是否在“境內(nèi)發(fā)生”可能是增值稅分析的起點(diǎn)?！稌盒袟l例》及其相關(guān)文件在判定銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和金融商品是否在“境內(nèi)發(fā)生”時(shí)，一般要求根據(jù)其銷售方或購(gòu)買方是否在境內(nèi)進(jìn)行判定?！墩髑笠庖姼濉穼?duì)此作出了調(diào)整，即關(guān)注銷售方是否為境內(nèi)單位和個(gè)人，或者服務(wù)消費(fèi)地（金融商品為發(fā)行地）是否位于境內(nèi)，而不再?gòu)?qiáng)調(diào)對(duì)購(gòu)買方所在地的考察。
上述調(diào)整可能導(dǎo)致某些應(yīng)稅交易的增值稅處理發(fā)生變化。實(shí)踐中基于自身性質(zhì)與商業(yè)安排的差異，通常難以對(duì)各種類型服務(wù)的消費(fèi)地判斷提供簡(jiǎn)潔而統(tǒng)一的指引，在某些情況下還可能引發(fā)爭(zhēng)議。
簡(jiǎn)化“視同應(yīng)稅交易”項(xiàng)目
《征求意見稿》規(guī)定：
“下列情形視同應(yīng)稅交易，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納增值稅:
（一）單位和個(gè)體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；
（二）單位和個(gè)體工商戶無(wú)償贈(zèng)送貨物，但用于公益事業(yè)的除外；
（三）單位和個(gè)人無(wú)償贈(zèng)送無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)或者金融商品，但用于公益事業(yè)的除外；
（四）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。”
上述有關(guān)視同應(yīng)稅交易項(xiàng)目的列舉性規(guī)定承襲自《暫行條例》下的“視同銷售”規(guī)則，并在此基礎(chǔ)上減少了一部分現(xiàn)行政策下認(rèn)定為視同銷售的情形。
在涉及貨物的視同應(yīng)稅交易規(guī)定中，現(xiàn)行政策中所列舉的代銷行為、非獨(dú)立核算機(jī)構(gòu)之間的異地移送貨物用于銷售行為、將貨物用于投資或分配行為等不再被視同為應(yīng)稅交易。這一調(diào)整可能基于某些特定行為可以被納入“應(yīng)稅交易”的常規(guī)定義而無(wú)須再另行明確將其“視同應(yīng)稅交易”的緣故。例如，將貨物用于投資的行為，可以理解為有償銷售貨物的一種形式，其取得的銷售對(duì)價(jià)并非貨幣資金而是企業(yè)的股權(quán)。
此外，現(xiàn)行政策對(duì)于無(wú)償提供服務(wù)、無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的，不視同銷售?！墩髑笠庖姼濉芬残略隽藷o(wú)償贈(zèng)送貨物的行為用于公益事業(yè)不視同應(yīng)稅交易的例外性規(guī)定，這一調(diào)整有利于降低有關(guān)公益性捐贈(zèng)的稅收負(fù)擔(dān)。從增值稅抵扣鏈條的角度來(lái)看，這一規(guī)定僅明確無(wú)償贈(zèng)送貨物用于公益事業(yè)不再視同應(yīng)稅交易，因購(gòu)置或制造該貨物發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅是否可以抵扣或待明確。
值得注意的是，《征求意見稿》不再保留現(xiàn)行政策下將無(wú)償提供服務(wù)視為應(yīng)稅行為的規(guī)定。在實(shí)際征管過程中，服務(wù)的無(wú)形性使得“無(wú)償提供服務(wù)”的情形難以監(jiān)管，也不利于納稅人遵從，因此這一調(diào)整將有望減少服務(wù)業(yè)有關(guān)“視同應(yīng)稅交易”的爭(zhēng)議。
列舉“非應(yīng)稅交易”項(xiàng)目
《征求意見稿》規(guī)定：
“下列項(xiàng)目視為非應(yīng)稅交易，不征收增值稅：
（一）員工為受雇單位或者雇主提供取得工資薪金的服務(wù)；
（二）行政單位收繳的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；
（三）因征收征用而取得補(bǔ)償；
（四）存款利息收入；
（五）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。”
《征求意見稿》整合了一部分現(xiàn)行政策中的“非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”、“不征收增值稅”項(xiàng)目，并將其列示為“非應(yīng)稅交易”項(xiàng)目。其中，“因征收征用而取得補(bǔ)償”系本次《征求意見稿》的新增項(xiàng)目，這項(xiàng)內(nèi)容將有助于降低涉及市政拆遷等事項(xiàng)的納稅人稅收負(fù)擔(dān)，而對(duì)于“征收征用”的具體范圍界定和征管要求還有待進(jìn)一步明確。
除此以外，現(xiàn)行政策規(guī)定中的不征增值稅項(xiàng)目尚未全部列示在《征求意見稿》中，不排除國(guó)家財(cái)稅部門未來(lái)在后續(xù)政策中對(duì)此進(jìn)行補(bǔ)充。
3.稅率和征收率
《征求意見稿》維持了現(xiàn)行政策中的三檔稅率設(shè)定：13%、9%和6%，征收率仍為3%，并未體現(xiàn)此前多次提及的稅率“三檔”并“兩檔”的政策發(fā)展趨勢(shì)。
提供加工、修理修配勞務(wù)在稅目分類上雖然被并入銷售服務(wù)的大類，但其適用稅率并未如此前某些觀點(diǎn)所猜測(cè)的那樣降至6%（即大部分銷售服務(wù)行為所適用的稅率），仍適用與銷售一般貨物相同的13%稅率。
根據(jù)“營(yíng)改增”的相關(guān)規(guī)定，銷售符合條件的不動(dòng)產(chǎn)，或提供符合條件的不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)可適用5%的征收率。該規(guī)定并未出現(xiàn)在《征求意見稿》中，但預(yù)期這一規(guī)定有可能會(huì)根據(jù)過渡期規(guī)則繼續(xù)沿用五年（參見后文有關(guān)“過渡期安排”的部分）。
4.應(yīng)納稅額
調(diào)整“銷售額”定義
《征求意見稿》規(guī)定：
“銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易取得的與之相關(guān)的對(duì)價(jià)，包括全部貨幣或者非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益，不包括按照一般計(jì)稅方法計(jì)算的銷項(xiàng)稅額和按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納稅額。國(guó)務(wù)院規(guī)定可以差額計(jì)算銷售額的，從其規(guī)定?！?/p>
有別于《暫行條例》僅僅將“銷售額”分為“價(jià)款”和“價(jià)外費(fèi)用”的表述，上述定義似乎更偏重于對(duì)交易實(shí)質(zhì)的考察，強(qiáng)調(diào)納稅人取得的對(duì)價(jià)除貨幣以外，也可能包含非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益。與傳統(tǒng)的銷售額定義相比，上述定義更符合交易形式日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)需要。然而，缺乏實(shí)物形態(tài)的服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)交易被納入增值稅范圍后，如何判定“非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益”，以及如何對(duì)該經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行計(jì)量可能會(huì)引發(fā)有關(guān)問題。例如，某些利用各自資源優(yōu)勢(shì)而開展的經(jīng)營(yíng)合作是否會(huì)被認(rèn)定為合作方之間進(jìn)行經(jīng)濟(jì)利益互換而各自產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，以及如何計(jì)量各自的應(yīng)稅銷售額等。
調(diào)整視同應(yīng)稅交易的銷售額確定規(guī)則
《征求意見稿》規(guī)定：
“視同發(fā)生應(yīng)稅交易以及銷售額為非貨幣形式的，按照市場(chǎng)公允價(jià)格確定銷售額。”
對(duì)于視同銷售行為（注：對(duì)應(yīng)于《征求意見稿》中的視同應(yīng)稅交易行為），其銷售額通常不體現(xiàn)為貨幣形式，因此需要對(duì)如何確定其銷售額作出特別規(guī)定?，F(xiàn)行政策一般要求根據(jù)同類交易的近期平均售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格確定銷售額，而《征求意見稿》將其調(diào)整為按“市場(chǎng)公允價(jià)格”確定。這一規(guī)定與企業(yè)所得稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“公允價(jià)值”概念趨近，但在征管中如何確定一項(xiàng)貨物或服務(wù)的“市場(chǎng)公允價(jià)格”可能會(huì)存在實(shí)務(wù)操作難度（例如某些特定貨物在市場(chǎng)上難以找到可比價(jià)格），具體的執(zhí)行規(guī)則有待進(jìn)一步明確。
引入購(gòu)進(jìn)金融商品的進(jìn)項(xiàng)稅額規(guī)定
《征求意見稿》規(guī)定：
“進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購(gòu)進(jìn)的與應(yīng)稅交易相關(guān)的貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和金融商品支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額?！?/p>
由于《征求意見稿》將金融商品作為單獨(dú)的稅目列出，考慮到法律的完整性，在進(jìn)項(xiàng)稅額的定義中也單列了購(gòu)進(jìn)金融商品支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額。然而，現(xiàn)行政策中銷售金融商品適用差額計(jì)稅辦法，并不單獨(dú)核算購(gòu)進(jìn)金融商品所支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額。因此，上述調(diào)整是否意味著未來(lái)銷售金融商品也可能適用一般計(jì)稅方法（即按銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額作為應(yīng)納稅額）計(jì)繳增值稅，值得引起相關(guān)納稅人的關(guān)注。
明確留抵稅額予以退還
《征求意見稿》規(guī)定：
“當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的，差額部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣；或者予以退還，具體辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門制定。”
考慮到我國(guó)已經(jīng)建立并推行增值稅留抵退稅制度，《征求意見稿》通過上述條款將該項(xiàng)制度寫入法律，同時(shí)授權(quán)國(guó)務(wù)院財(cái)稅部門制定具體的退稅辦法。
完善“不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”項(xiàng)目
《征求意見稿》規(guī)定：
“下列進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
（一）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和金融商品對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)；
（二）非常損失項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額；
（三）購(gòu)進(jìn)并直接用于消費(fèi)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額；
（四）購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額；
（五）國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他進(jìn)項(xiàng)稅額?！?/p>
上述對(duì)于“不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”列舉與目前的《暫行條例》及其配套文件基本一致，但在具體描述上作了完善和改進(jìn)。其中，對(duì)于“購(gòu)進(jìn)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)”新增了“直接用于消費(fèi)”的限制條件，從字面上限縮了不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額范圍。這一調(diào)整可能是考慮到，實(shí)踐中某些納稅人購(gòu)入上述服務(wù)并非出于直接消費(fèi)目的（如從事訂餐平臺(tái)等服務(wù)的納稅人等），而是其從事應(yīng)稅交易的必需支出，若機(jī)械地按現(xiàn)行政策的字面執(zhí)行相關(guān)規(guī)定可能導(dǎo)致其增值稅稅負(fù)被不當(dāng)提高。另外，對(duì)于企業(yè)普遍關(guān)注的因支付貸款利息產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣的問題，《征求意見稿》并未對(duì)現(xiàn)行政策作出調(diào)整，即購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額仍然不得抵扣。
明確關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格不包括服務(wù)貿(mào)易對(duì)價(jià)
《征求意見稿》規(guī)定：
“納稅人進(jìn)口貨物，按照組成計(jì)稅價(jià)格和本法規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。組成計(jì)稅價(jià)格和應(yīng)納稅額計(jì)算公式：
組成計(jì)稅價(jià)格=關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格+關(guān)稅+消費(fèi)稅
應(yīng)納稅額=組成計(jì)稅價(jià)格×稅率
關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格中不包括服務(wù)貿(mào)易相關(guān)的對(duì)價(jià)。”
上述條款系首次明確進(jìn)口貨物的關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格不包括服務(wù)貿(mào)易相關(guān)的對(duì)價(jià)。這一條款的設(shè)置似乎意在明確，同一筆對(duì)價(jià)不應(yīng)在貨物進(jìn)口和服務(wù)貿(mào)易兩個(gè)環(huán)節(jié)被同時(shí)征收增值稅。以向境外支付的特許權(quán)使用費(fèi)為例——按現(xiàn)行規(guī)定，在貨物進(jìn)口環(huán)節(jié)，海關(guān)可能基于其審價(jià)規(guī)則認(rèn)定該特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)計(jì)入進(jìn)口貨物關(guān)稅完稅價(jià)格，計(jì)征進(jìn)口關(guān)稅和增值稅；與此同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可能認(rèn)為該款項(xiàng)屬于服務(wù)貿(mào)易范疇，而再次計(jì)征增值稅。盡管上述條款明確了相關(guān)原則，但由于海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)分屬不同的增值稅征收部門，如果協(xié)調(diào)機(jī)制不夠精細(xì)，雙方對(duì)于同一筆對(duì)價(jià)究竟屬于貨物貿(mào)易還是服務(wù)貿(mào)易仍可能出現(xiàn)不一致的認(rèn)定。
明確混合銷售處理規(guī)則
《征求意見稿》規(guī)定：
“納稅人一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率或者征收率的，從主適用稅率或者征收率。”
實(shí)踐中，一項(xiàng)應(yīng)稅交易很可能包含若干項(xiàng)行為要素，且這些行為要素如果單獨(dú)來(lái)看適用不同稅率或者征收率（注：本文將此類應(yīng)稅交易統(tǒng)稱為“混合銷售”）。對(duì)于混合銷售行為應(yīng)如何確定其所適用的稅率或征收率，現(xiàn)行政策一般依據(jù)納稅人的主營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行判斷，例如對(duì)同時(shí)涉及貨物和服務(wù)的混合銷售行為，納稅人的主營(yíng)業(yè)務(wù)為從事貨物生產(chǎn)和銷售的，即適用銷售貨物的增值稅稅率?！墩髑笠庖姼濉费永m(xù)了“從主”適用的處理原則。
盡管如此，對(duì)于如何理解“從主”適用的概念仍不乏疑問——例如，以納稅人日常主營(yíng)業(yè)務(wù)為準(zhǔn)，還是不考慮納稅人的日常主業(yè)，只考察該項(xiàng)混合銷售中不同行為元素的比重；以及如何引入量化標(biāo)準(zhǔn)判斷“主要”行為等等。此外，對(duì)于納稅人行為是構(gòu)成“混合銷售”還是“兼營(yíng)多項(xiàng)應(yīng)稅交易”也仍然是增值稅稅制中的傳統(tǒng)難點(diǎn)。
5.稅收優(yōu)惠
修改教育服務(wù)免稅適用對(duì)象表述
《征求意見稿》規(guī)定：
“下列項(xiàng)目免征增值稅：
……
（十一）學(xué)校和其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育服務(wù)，學(xué)生勤工儉學(xué)提供的服務(wù)；
……”
現(xiàn)行政策將教育服務(wù)免征增值稅的適用對(duì)象局限于“從事學(xué)歷教育的學(xué)校”，《征求意見稿》取消了“從事學(xué)歷教育”的限定，并明確免稅對(duì)象包括“學(xué)?！焙汀捌渌逃龣C(jī)構(gòu)”，似乎對(duì)教育服務(wù)的免稅對(duì)象作了較大幅度的放寬。
6.納稅時(shí)間
調(diào)整計(jì)稅期間
《征求意見稿》規(guī)定：
“增值稅的計(jì)稅期間分別為十日、十五日、一個(gè)月、一個(gè)季度或者半年。納稅人的具體計(jì)稅期間，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定。以半年為計(jì)稅期間的規(guī)定不適用于按照一般計(jì)稅方法計(jì)稅的納稅人。自然人不能按照固定計(jì)稅期間納稅的，可以按次納稅?！?/p>
相較于《暫行條例》，《征求意見稿》取消了“1日、3日和5日”三個(gè)計(jì)稅期間，新增“半年”計(jì)稅期間，但半年計(jì)稅期間的規(guī)定不適用于按一般計(jì)稅方法計(jì)稅的納稅人。上述調(diào)整將有助于減少一些納稅人的辦稅頻次，減輕納稅人申報(bào)負(fù)擔(dān)。
7.征收管理
明確信息共享機(jī)制
《征求意見稿》規(guī)定：
“海關(guān)應(yīng)當(dāng)將受托代征增值稅的信息和貨物出口報(bào)關(guān)的信息共享給稅務(wù)機(jī)關(guān)。
……
國(guó)家有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)和各自職責(zé)，配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的增值稅管理活動(dòng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)和銀行、海關(guān)、外匯管理、市場(chǎng)監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)建立增值稅信息共享和工作配合機(jī)制,加強(qiáng)增值稅征收管理?！?/p>
上述新設(shè)條款吸收整合了海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家外匯管理局共同簽署的《關(guān)于實(shí)施信息共享開展聯(lián)合監(jiān)管的合作機(jī)制框架協(xié)議》和《關(guān)于推進(jìn)信息共享實(shí)施聯(lián)合監(jiān)管合作備忘錄》等相關(guān)文件的要求，為加強(qiáng)多維度的增值稅征管體系建設(shè)提供了法律支持。
建立“繳存”增值稅額制度
《征求意見稿》規(guī)定：
“納稅人應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳存增值稅額，具體辦法由國(guó)務(wù)院制定?！?/p>
在借鑒相關(guān)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，《征求意見稿》首次提出“繳存”增值稅額的制度，并授權(quán)國(guó)務(wù)院制定具體辦法。該條款預(yù)示著財(cái)稅部門未來(lái)可能采用更加先進(jìn)的征管機(jī)制來(lái)強(qiáng)化增值稅管理，比如要求納稅人在交易發(fā)生時(shí)直接拆分增值稅稅額進(jìn)行繳存。
8.過渡期安排
《征求意見稿》規(guī)定：
“本法公布前出臺(tái)的稅收政策確需延續(xù)的，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定最長(zhǎng)可以延至本法施行后的五年止?！?/p>
為平穩(wěn)過渡，《征求意見稿》設(shè)置了上述條款，提供最長(zhǎng)五年的過渡期安排。需要注意的是，并非所有稅收政策均適用過渡期安排，具體規(guī)定有待在后續(xù)法規(guī)文件予以進(jìn)一步明確。
德勤觀察與應(yīng)對(duì)建議
總體而言，《征求意見稿》的發(fā)布標(biāo)志著增值稅的立法工作又往前邁出一大步，對(duì)推動(dòng)我國(guó)稅收法制進(jìn)程有著重要意義?！墩髑笠庖姼濉返膬?nèi)容整體上具有較強(qiáng)的概括性，具體的規(guī)定和實(shí)施辦法仍有待細(xì)化，且部分目前熱議的關(guān)鍵性問題未在本次《征求意見稿》中明確，如稅率的進(jìn)一步簡(jiǎn)并、增值稅免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣、進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減等。鑒于此，納稅人需要持續(xù)跟進(jìn)法規(guī)與實(shí)務(wù)動(dòng)態(tài)，主動(dòng)分析新稅法的變化要點(diǎn)可能帶來(lái)的影響，在此基礎(chǔ)上盡早對(duì)未來(lái)新稅法下的合規(guī)性工作進(jìn)行規(guī)劃，以合理優(yōu)化納稅成本并管控相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
在具體應(yīng)對(duì)策略方面，我們建議：
評(píng)估影響并探討如何優(yōu)化供應(yīng)鏈及調(diào)整內(nèi)部流程
針對(duì)增值稅立法引起的法規(guī)變化，建議企業(yè)及時(shí)評(píng)估增值稅政策變化對(duì)企業(yè)收入、利潤(rùn)和現(xiàn)金流等方面的影響，并在此基礎(chǔ)上積極探討如何優(yōu)化供應(yīng)鏈及調(diào)整內(nèi)部流程。例如，餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)、娛樂服務(wù)相關(guān)企業(yè)及其上下游企業(yè)可以考慮與供應(yīng)商/客戶就合同條款進(jìn)行價(jià)格磋商；與服務(wù)貿(mào)易進(jìn)口相關(guān)的企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注進(jìn)口申報(bào)的具體操作變化；教育相關(guān)行業(yè)企業(yè)密切追蹤和關(guān)注有關(guān)免稅規(guī)定的具體指引。
密切關(guān)注主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管動(dòng)態(tài)
此次《征求意見稿》的諸多政策調(diào)整（如納稅人定義、不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額等）后續(xù)將對(duì)實(shí)際征管中的增值稅稅種認(rèn)定及納稅申報(bào)產(chǎn)生重要影響，納稅人屆時(shí)需密切關(guān)注主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的稅收工作指引，快速適應(yīng)立法帶來(lái)的征管變化。同時(shí)《征求意見稿》中明確海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息共享內(nèi)容，涉及進(jìn)出口業(yè)務(wù)的企業(yè)需更加關(guān)注自身進(jìn)出口業(yè)務(wù)的稅務(wù)遵從度。
評(píng)估企業(yè)稅負(fù)變化和內(nèi)部管控現(xiàn)狀
建議企業(yè)根據(jù)《征求意見稿》的規(guī)定，結(jié)合對(duì)政策動(dòng)態(tài)的了解及預(yù)估，評(píng)估增值稅法式頒布后企業(yè)的稅負(fù)變化以及內(nèi)部管控現(xiàn)狀，以便對(duì)相關(guān)應(yīng)對(duì)方案作進(jìn)一步調(diào)整。例如，《征求意見稿》對(duì)于接受餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)，娛樂服務(wù)發(fā)生的不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額新增了“直接用于消費(fèi)”的界定，企業(yè)可考慮加強(qiáng)相應(yīng)發(fā)票的分類管理工作。
考慮制定實(shí)施稅務(wù)管理優(yōu)化方案