企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法（稅前扣除憑證）

一、發(fā)票是唯一的稅前扣除憑證嗎？

過去有部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)《中人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證，任何單位和個人有權(quán)拒收。根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)200888號）文件第二條第三款第3項規(guī)定：“加強(qiáng)發(fā)票核實(shí)工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)?！睆亩贸鰴C(jī)械結(jié)論，企業(yè)所得稅前扣除必須要以發(fā)票作為唯一的扣除憑證。本次《辦法》對此問題進(jìn)行了明確。

根據(jù)《辦法》第八條規(guī)定，稅前扣除憑證按照來源分為內(nèi)部憑證和外部憑證。內(nèi)部憑證是指企業(yè)自制用于成本、費(fèi)用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。內(nèi)部憑證的填制和使用應(yīng)當(dāng)符合國家會計法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定。外部憑證是指企業(yè)發(fā)生經(jīng)營活動和其他事項時，從其他單位、個人取得的用于證明其支出發(fā)生的憑證，包括但不限于發(fā)票（包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票）、財政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等。

按照上述規(guī)定，發(fā)票僅是眾多稅前扣除憑證的一種，屬于證明業(yè)務(wù)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的證明方式，但是并非所有的扣除項目都屬于增值稅征稅范圍，比如固定資產(chǎn)計提折舊，就不需要發(fā)票。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)支出的實(shí)際性質(zhì)，合理確定所需對應(yīng)的稅前扣除憑證。對于非應(yīng)稅項目支出、以及屬于應(yīng)取得發(fā)票情形，但是符合本辦法規(guī)定的特殊情況，可以選擇其他原始憑證如收款憑證、內(nèi)部憑證，同樣應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予稅前扣除。

二、稅前扣除憑證和稅前扣除憑證相關(guān)資料，二者同時具備才能稅前扣除嗎？

稅前扣除憑證主要是解決合法性原則，從形式上符合稅收監(jiān)管要求，但是這是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。考慮到現(xiàn)實(shí)征管的實(shí)際需求，如果單純以稅前扣除憑證作為扣除依據(jù)，缺乏其他必要資料予以佐證，實(shí)際支出是否真實(shí)難以準(zhǔn)確判定，給稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管帶來難度。考慮到企業(yè)在經(jīng)營活動、經(jīng)濟(jì)往來中還伴生有合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等相關(guān)資料，這類資料不屬于稅前扣除憑證，但是詳盡描述了交易內(nèi)容，屬于與企業(yè)經(jīng)營活動直接相關(guān)而且證明稅前扣除憑證真實(shí)性的證明資料。

為解決稅前扣除憑證的真實(shí)性，《辦法》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存?zhèn)洳?以證實(shí)稅前扣除憑證的真實(shí)性，也就是實(shí)際發(fā)生。也就是說，通過稅前扣除憑證和稅前扣除憑證相關(guān)資料，讓彼此相互印證，形成證據(jù)鏈條，最大限度確保業(yè)務(wù)的真實(shí)性。企業(yè)應(yīng)按照法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定，履行盡職保管的責(zé)任，以備包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)或者人員核實(shí)。

三、如何理解辦法第九條中的”依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人”這句表述？

《稅務(wù)登記管理辦法》第二條規(guī)定：企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位，均應(yīng)當(dāng)按照《稅收征管法》及《實(shí)施細(xì)則》和本辦法的規(guī)定辦理稅務(wù)登記。前款規(guī)定以外的納稅人，除國家機(jī)關(guān)、個人和無固定生產(chǎn)、經(jīng)營場所的流動性農(nóng)村小商販外，也應(yīng)當(dāng)按照《稅收征管法》及《實(shí)施細(xì)則》和本辦法的規(guī)定辦理稅務(wù)登記。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二條規(guī)定，個人，是指個體工商戶和其他個人。但是根據(jù)上述文件和公告解讀，這里的無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人，僅指國家機(jī)關(guān)、個人等依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或個人。實(shí)際按照個體工商戶按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記，不得適用第九條規(guī)定。可見本《辦法》中所稱的個人僅為增值稅概念中的其他個人。

《辦法》第九條對于個人零散經(jīng)營業(yè)務(wù)做出了界定，就是個人從事應(yīng)稅項目經(jīng)營業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)。這點(diǎn)又應(yīng)該如何理解呢？

根據(jù)《中人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十七條規(guī)定，增值稅起征點(diǎn)的適用范圍限于個人。

增值稅起征點(diǎn)的幅度規(guī)定如下:

（一）銷售貨物的，為月銷售額5000-20000元；

（二）銷售應(yīng)稅勞務(wù)的，為月銷售額5000-20000元；

（三）按次納稅的，為每次（日）銷售額300-500元?！?/p>

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第五十條規(guī)定：增值稅起征點(diǎn)幅度如下:

（一）按期納稅的，為月銷售額5000-20000元（含本數(shù)）。

（二）按次納稅的，為每次（日）銷售額300-500元（含本數(shù)）。

起征點(diǎn)的調(diào)整由財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定。省、自治區(qū)、直轄市財政廳（局）和國家稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的幅度內(nèi)，根據(jù)實(shí)際情況確定本地區(qū)適用的起征點(diǎn)，并報財政部和國家稅務(wù)總局備案。

國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司副司長張衛(wèi)在政策解讀會上指出：按次納稅和按期納稅，以是否辦理稅務(wù)登記或者臨時稅務(wù)登記作為劃分標(biāo)準(zhǔn)。凡辦理了稅務(wù)登記或臨時稅務(wù)登記的小規(guī)模納稅人，月銷售額未超過10萬元（按季申報的小規(guī)模納稅人，為季銷售額未超過30萬元）的，都可以按規(guī)定享受增值稅免稅政策。未辦理稅務(wù)登記或臨時稅務(wù)登記的小規(guī)模納稅人，除特殊規(guī)定外，則執(zhí)行《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則關(guān)于按次納稅的起征點(diǎn)有關(guān)規(guī)定，每次銷售額未達(dá)到500元的免征增值稅，達(dá)到500元的則需要常征稅。對于經(jīng)常代開發(fā)票的自然人，建議主動辦理稅務(wù)登記或臨時稅務(wù)登記，以充分享受小規(guī)模納稅人月銷售額10萬元以下免稅政策。

根據(jù)《辦法》第九條規(guī)定，當(dāng)個人銷售額從事應(yīng)稅項目經(jīng)營業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)，為減輕單位和個人辦稅負(fù)擔(dān)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際經(jīng)營情況，選擇發(fā)票或收款憑證等作為稅前扣除憑證。但是，當(dāng)對方應(yīng)稅項目經(jīng)營業(yè)務(wù)銷售額超過增值稅規(guī)定的起征點(diǎn)的，其支出仍以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。

四、對于境外取得的扣除憑證如果對其真實(shí)性存在疑問，應(yīng)當(dāng)如何處理？

《辦法》第十一條規(guī)定，企業(yè)從境外購進(jìn)貨物或者勞務(wù)發(fā)生的支出，以對方開具的發(fā)票或者具有發(fā)票性質(zhì)的收款憑證、相關(guān)稅費(fèi)繳納憑證作為稅前扣除憑證。此處充分考慮到境外經(jīng)營支出的實(shí)際，由于部分國家并非采取以票稅的稅收管理制度，此時如果強(qiáng)制要求以票扣除，則脫離經(jīng)營實(shí)際實(shí)際，無形中給企業(yè)造成不必要的辦稅成本。但是，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對此扣稅憑證存疑，相關(guān)資料有不足以佐證的，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十三條規(guī)定，單位和個人從中國境外取得的與納稅有關(guān)的發(fā)票或者憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅審查時有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)或者注冊會計師的確認(rèn)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)可后，方可作為記賬核算的憑證。

五、企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，在當(dāng)年匯算清繳期自行稅前扣除，后期被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后能否按照5年追補(bǔ)扣除？

《辦法》將匯算清繳期是否結(jié)束作為分界線，當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，如果企業(yè)能夠及時主動取得相關(guān)憑證，準(zhǔn)予稅前扣除。如果企業(yè)在匯算清繳期結(jié)束前未能取得，考慮到由于各種原因（如購銷合同、工程項目糾紛等），企業(yè)的支出在規(guī)定的期限未能取得合規(guī)發(fā)票、合規(guī)其他外部憑證，企業(yè)也沒有進(jìn)行稅前扣除。針對此類情況，《辦法》第十七條規(guī)定，待以后取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或收集好相關(guān)資料證實(shí)支出真實(shí)性后，相應(yīng)支出可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度扣除，但追補(bǔ)年限不得超過五年。支出追補(bǔ)扣除應(yīng)滿足二個條件：一是以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證，企業(yè)在支出發(fā)生年度主動沒有進(jìn)行稅前扣除；二是在以后年度取得的發(fā)票、其他外部憑證應(yīng)是合規(guī)的發(fā)票、其他外部憑證，或者因?qū)Ψ教厥庠驘o法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，應(yīng)按《辦法》第十四條規(guī)定提供證實(shí)支出真實(shí)性的相關(guān)資料。

這里要強(qiáng)調(diào)的是：企業(yè)支出沒有取得合法憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證但相應(yīng)支出在該年度已經(jīng)扣除，稅務(wù)機(jī)關(guān)在后續(xù)管理中發(fā)現(xiàn)且根據(jù)規(guī)定要求該支出不得稅前扣除的，該支出不得在以后年度追補(bǔ)扣除，不適用本辦法第十七條規(guī)定。

六、《辦法》提到的應(yīng)納增值稅勞務(wù)(以下簡稱“應(yīng)稅勞務(wù)”)就是指增值稅暫行條例中的應(yīng)稅勞務(wù)嗎？

這種理解是錯誤的。辦法之所以提出應(yīng)納增值稅勞務(wù)概念，主要是為了確定采用何種憑證，準(zhǔn)予稅前扣除。由于本辦法為企業(yè)所得稅規(guī)范性文件，無法跨稅種引用增值稅政策中的應(yīng)稅勞務(wù)概念，進(jìn)行企業(yè)所得稅的業(yè)務(wù)處理。因此辦法中提及的勞務(wù)，應(yīng)理解為需要繳納增值稅的企業(yè)所得稅法規(guī)定的應(yīng)稅勞務(wù)。

《中人民共和國企業(yè)所得稅法》第十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(二)項所稱提供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的收入。

綜上所述，對于同時屬于企業(yè)所得稅和增值稅征稅范圍的勞務(wù)內(nèi)容，直接可以采取以票控稅的原則進(jìn)行稅前扣除，對于僅屬于企業(yè)所得稅征稅范圍的勞務(wù)內(nèi)容，則可以采取其他憑證如付款憑證等作為依據(jù)，準(zhǔn)予稅前扣除。通過上述分類闡述，避免基層稅務(wù)機(jī)關(guān)機(jī)械理解以票控稅的原則，造成企業(yè)真實(shí)支出無法稅前扣除，從而確保收入與成本配比原則，以及稅前扣除憑證的三原則在稅務(wù)實(shí)踐中得以實(shí)現(xiàn)。

七、《辦法》第20條提出本辦法自2018年7月1日起施行。對于7月1日前發(fā)生的應(yīng)納增值稅行為，如果尚未取得發(fā)票，是否可以理解為不需要執(zhí)行憑票扣除的要求？

《辦法》第20條提出的辦法適用時間，主要是針對本《辦法》提出的應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證稅務(wù)處理，取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的稅務(wù)處理等一系列政策新規(guī)，應(yīng)當(dāng)從2018年7月1日起執(zhí)行。