公允價值計量投資性房地產(chǎn)能不能稅前扣除（扣除折舊或攤銷）

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第十一條規(guī)定，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

2.稅務(wù)處理及稅會差異分析

稅務(wù)處理資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的原則是歷史成本法（實際成本），不認(rèn)可資產(chǎn)的減值或公允價值變動等。

在公允價值模式計量的情況下，稅務(wù)上按歷史成本（實際成本）確定投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，不認(rèn)可公允價值變動所產(chǎn)生的損益。

由于會計上的投資性房地產(chǎn)對應(yīng)著稅務(wù)上的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，當(dāng)會計處理按照公允價值模式計量時不計提折舊或攤銷，稅務(wù)處理時是否可以扣除固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷，一致存在較大爭議，且爭議雙方的觀點針鋒相對，一方認(rèn)為可以稅前扣除，一方認(rèn)為不可稅前扣除。由于國家稅務(wù)總局對此沒有明確規(guī)定，因此各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行按照各自理解執(zhí)行，導(dǎo)致各地執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一致，企業(yè)在遇到該問題很容易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。下面分別說說兩種觀點的理由供讀者參考。

觀點一：可以稅前扣除

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。”

投資性房地產(chǎn)中的房屋、建筑物符合稅法關(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定，應(yīng)按房屋、建筑物類固定資產(chǎn)處理，并按照不低于《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條規(guī)定的房屋、建筑物類固定資產(chǎn)最低折舊年限計提折舊。并且，《企業(yè)所得稅法實施條例》第十一條列舉的“下列固定資產(chǎn)不得計算折舊”不包括投資性房地產(chǎn)，因此不禁止以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在企業(yè)所得稅匯算清繳時計提折舊并稅前扣除。

觀點二：不可以稅前扣除

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第八條規(guī)定：“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。”以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在會計上確認(rèn)的支出為零，沒有超過稅法規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，因此不得計算折舊并稅前扣除。

其次，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<中人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（a類，2017版）>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第54號）關(guān)于申報表填報說明規(guī)定：“企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時，企業(yè)會計處理與稅收規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)按照稅收規(guī)定計算。稅收規(guī)定不明確的，在沒有明確前，暫按國家統(tǒng)一會計制度計算?！蓖顿Y性房地產(chǎn)屬于“稅收規(guī)定不明確的”，那么就應(yīng)“暫按國家統(tǒng)一會計制度計算”，不能計算折舊。

另外，由于以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)會計處理未計提折舊，不滿足《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定的“實際發(fā)生”，所以不得稅前扣除。

對于上述的兩種觀點，筆者是支持第一種觀點的，即可以稅前扣除。

首先，觀點一的引用的法律法規(guī)明顯高于觀點二引用的法律法規(guī)。

其次，《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定并不引申出，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，必須按照會計制度處理。

第三，固定資產(chǎn)范圍及其折舊等相關(guān)規(guī)定相當(dāng)明確，怎么就成了觀點二所說的“稅收規(guī)定不明確的”呢？所以，觀點二引用國家稅務(wù)總局公告2017年第54號有點牽強(qiáng)附會。

第四，對于未計提折舊就單純地理解為未“實際發(fā)生”，然后就斷定不得稅前扣除，那么固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策中的稅務(wù)處理一次性扣除、會計處理還是分期折舊又該怎么解釋？

雖然各有道理，但是相對于稅務(wù)機(jī)關(guān)，企業(yè)始終處于弱勢一方的，多數(shù)時候胳膊扭不過大腿。為減少稅收爭議降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險，企業(yè)一定要多與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員溝通交流，明確主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員的觀點或執(zhí)行口徑并按其執(zhí)行。對于該問題，部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)以12366問答或企業(yè)所得稅匯算清繳培訓(xùn)資料等形式給出了明確處理辦法，當(dāng)然也是不一致的，企業(yè)應(yīng)按照本地稅務(wù)處理辦法執(zhí)行。

以上內(nèi)容出自我一篇文章中的部分片段，下面是最新的北京市稅務(wù)局2019年《企業(yè)所得稅實務(wù)操作政策指引》中關(guān)于公允價值計量投資性房地產(chǎn)的問題及本人的解析。

（2）以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)稅前扣除問題

問：以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，在會計處理中不對房屋或土地使用權(quán)計算折舊或攤銷，是以該資產(chǎn)公允價值的變化計入公允價值變動損益。在稅務(wù)處理時能否允許計算折舊或攤銷從稅前扣除？

答：考慮到以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)是企業(yè)的投資資產(chǎn)，不屬于消耗性資產(chǎn)，不需要通過折舊或攤銷的方式予以補(bǔ)償，因此會計核算不計算折舊或攤銷。在稅務(wù)處理時遵從會計處理方式，按照15號公告第八條的規(guī)定，以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不得計算折舊或攤銷從稅前扣除。

解析：對于這個問題，是一個早就存在的稅務(wù)爭議問題。

先說說回答的本身，說“投資性房地產(chǎn)是企業(yè)的投資資產(chǎn)，不屬于消耗性資產(chǎn)，不需要通過折舊或攤銷的方式予以補(bǔ)償，因此會計核算不計算折舊或攤銷”。這句話是存在問題的：

1.既然投資性房地產(chǎn)是企業(yè)的投資資產(chǎn)，前面才說了采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)折舊或攤銷就可以扣除，難道前面以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)就不是投資資產(chǎn)了？是不是有點自相矛盾呢？稅法上好像從來也沒有規(guī)定，投資性房地產(chǎn)就屬于投資資產(chǎn)。《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。因此，此處北京市稅務(wù)局說投資性房地產(chǎn)屬于投資資產(chǎn)，顯然與法不符！

2.投資性房地產(chǎn)，既包括建筑物，也包括土地使用權(quán)；既可能是為了賺取差價，也可能是為了賺取租金，或者兼而有之。如果僅僅是土地使用權(quán)，如果說不屬于消耗性資產(chǎn)，還說的過去，但是出租的房屋難道就沒有一點“消耗”嗎？

其實，能否稅前扣除，決定因素不再會計核算方面，而在稅務(wù)規(guī)定方面。上述回答中提到了15號公告，準(zhǔn)確的說應(yīng)該是國家稅務(wù)總局公告2012年第15號（《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》）。我們現(xiàn)在看看提到的15號公告第八條是怎么說的：

八、關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實際會計處理之間的協(xié)調(diào)問題

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。

先說明一下，上述第八條規(guī)定，目前仍然是有效的。

如何用這一條來解釋以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不能稅前扣除折舊或攤銷呢？

首先要先看看《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定到底說了什么：

第二十一條在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。

明白了嗎？就是會計處理與稅法規(guī)定不一致的時候，稅法說了算？

可是，對于以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)能否稅前扣除折舊或攤銷，目前稅法有規(guī)定嗎？應(yīng)該是沒有，否則不會解釋這么多，如果有的就直接引用啊。

但是，15號公告第八條還有一個“殺手锏”，那就是——“實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出”。因為會計處理沒有計提折舊或攤銷，那么就不屬于“實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)支出”，所以便不能稅前扣除。這才是重點，其余解釋都是多余的。

有人肯定會問了，現(xiàn)在不是機(jī)器設(shè)備500萬元以下一次性扣除嗎？我會計上也沒有一次性“確認(rèn)支出”啊，怎么就可以稅前扣除呢？