被判定為異常憑證的增值稅專用發(fā)票（企業(yè)所得稅）

我個(gè)人的基本觀點(diǎn)是：增值稅專用發(fā)票（以下簡稱專票）即使被判定為增值稅異常憑證，不能直接劃入不合規(guī)發(fā)票，直接打入另冊。雖然《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)〔2008〕88號(hào)）規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。同時(shí)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）第十二條規(guī)定：企業(yè)取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票（簡稱“不合規(guī)發(fā)票”）不得作為稅前扣除憑證。但是，異常憑證特別是專票只是稅務(wù)機(jī)關(guān)出于風(fēng)險(xiǎn)管理需要，暫時(shí)凍結(jié)納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額權(quán)利，不能直接將其歸類為不合規(guī)發(fā)票，永久剝奪納稅人的企業(yè)所得稅前扣除的權(quán)利。如果到了企業(yè)所得稅匯算清繳期，此時(shí)異常憑證經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)被解除，此時(shí)恢復(fù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣權(quán)利，作為企業(yè)所得稅前扣除憑證天經(jīng)地義，無可爭辯。

有朋友問，如果專票被稅務(wù)局判定異常憑證，此時(shí)還在核實(shí)中，但是已經(jīng)到了企業(yè)所得稅匯算清繳期，此時(shí)能否作為企業(yè)所得稅扣稅憑證？

目前，我國的增值稅實(shí)行的以增值稅扣稅憑證為載體的抵扣管理機(jī)制，當(dāng)增值稅扣稅憑證認(rèn)定為虛開時(shí)，相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，已經(jīng)抵扣的要作轉(zhuǎn)出處理；但是所得稅則遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，企業(yè)所得稅稅前扣除強(qiáng)調(diào)要遵循真實(shí)、配比、相關(guān)性等基本原則。但是《國家稅務(wù)總局關(guān)于走逃(失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第76號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年38號(hào)）僅僅用于增值稅種管理，即使此時(shí)專票被判定為為異常憑證，也只是暫時(shí)凍結(jié)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣權(quán)利，不能推導(dǎo)出其屬于不合規(guī)范票，進(jìn)而得出企業(yè)所得稅前不得扣除的結(jié)論。相反，只要能夠證明企業(yè)確實(shí)發(fā)生了與收入有關(guān)的、合理的支出，有銀行支付憑證、合同等相關(guān)資料證明有關(guān)交易符合真實(shí)性、合理性、相關(guān)性、合法性等原則，完全可以根據(jù)《中人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

又有朋友問，如果異常憑證最終被稽查部門認(rèn)定為善意取得虛開發(fā)票，那么是否就是無法挽回，死路一條？

我們知道，異常憑證的開具方和接受方涉嫌虛開發(fā)票、虛抵進(jìn)項(xiàng)，騙取出口退稅以及其他需要稽查立案的，移交稽查部門查處。定性虛開的，稽查部門出具《已證實(shí)虛開通知單》并附相關(guān)證據(jù)材料，發(fā)往下游受票企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)依法處理。由于此時(shí)異常憑證已經(jīng)定性，實(shí)際已經(jīng)成為虛開發(fā)票，自然就成為了不合規(guī)發(fā)票，從稅法的邏輯上說，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不能企業(yè)稅前扣除。但是，國家稅務(wù)總局為保護(hù)納稅人合法權(quán)益，出臺(tái)了《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)2000187號(hào)）文件，該文件規(guī)定符合四個(gè)條件的受票方為“善意取得增值稅專用發(fā)票”，一是購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，二是銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)的專用發(fā)票，三是專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符，四是且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得。但是當(dāng)時(shí)總局對于企業(yè)善意取得的虛開專用發(fā)票能否企業(yè)稅前扣除并未明確，相當(dāng)一部分稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)行以票控稅的原則，結(jié)果造成的局面是企業(yè)無法換開發(fā)票的情況下，真實(shí)成本無法在稅前扣除，對納稅人合法權(quán)益保障力度不夠。企業(yè)提出，企業(yè)所得稅實(shí)行的是成本核算制度，雖然企業(yè)所得稅的扣除需要取得相應(yīng)的憑證，但是企業(yè)所得稅稅前扣除更加強(qiáng)調(diào)遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性等基本原則。自己明明是為生產(chǎn)經(jīng)營花了真金白銀，結(jié)果落了個(gè)不能企業(yè)所得稅前扣除的下場，真是比竇娥還要冤??！

為了解決這一突出問題，《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）橫空出世。這份文件綜合考慮了稅法要求和企業(yè)所得稅管理實(shí)際，按照為納稅人提供更多便利的原則，明確稅前扣除憑證在管理中遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則?！掇k法》第十四條規(guī)定，企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可以提供六項(xiàng)可證明支出真實(shí)性的資料，其中第一至三項(xiàng)為必備資料，企業(yè)可按照《辦法》第十四條的規(guī)定，在規(guī)定的期限準(zhǔn)備證實(shí)支出真實(shí)性的相關(guān)資料后，其支出允許稅前扣除。但是需要注意的是，企業(yè)必須窮盡所有可能措施后，依然無法取得稅前扣除憑證的前提下，才可以運(yùn)用本條進(jìn)行補(bǔ)救，憑資料證實(shí)支出的真實(shí)性后，進(jìn)行稅前扣除。

以上規(guī)定，有效打通了“不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證不得作為稅前扣除憑證—換開合規(guī)發(fā)票、合規(guī)其他外部憑證—客觀原因不能換開—提供支出真實(shí)性的證明資料——允許扣除”這一流程，既符合企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，又保障了納稅人的合法權(quán)益。