增值稅增量留抵稅額退稅業(yè)務(wù)解析（銷項(xiàng)稅額）

回溯既往，我國(guó)曾經(jīng)在特定行業(yè)試行過(guò)類似的退稅辦法，相關(guān)政策散見(jiàn)于《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于退還集成電路企業(yè)采購(gòu)設(shè)備增值稅期末留抵稅額的通知》(財(cái)稅2011107號(hào))、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于大型客機(jī)和新支線飛機(jī)增值稅政策的通知》(財(cái)稅2016141號(hào))、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于利用石腦油和燃料油生產(chǎn)乙烯芳烴類產(chǎn)品有關(guān)增值稅政策的通知》(財(cái)稅201417號(hào))等。而最近一次較大規(guī)模的留抵退稅政策，則是《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》(財(cái)稅201870號(hào))規(guī)定的針對(duì)裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和電網(wǎng)企業(yè)等特定對(duì)象的留抵退稅。39號(hào)公告的發(fā)布，將增值稅期末留抵稅額退稅制度擴(kuò)大到所有企業(yè)，且沒(méi)有設(shè)定期限，即擬作為一項(xiàng)長(zhǎng)效制度，在我國(guó)增值稅制度中無(wú)疑具有重要意義。

一、留抵稅額退稅的條件

納稅人必須同時(shí)符合以下條件，方可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還增量留抵稅額：

1.符合增量留抵稅額的計(jì)算規(guī)則。自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個(gè)月(按季納稅的，連續(xù)兩個(gè)季度)增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元。所謂增量留抵稅額，是指與2019年3月底相比新增加的期末留抵稅額。從統(tǒng)計(jì)學(xué)的角度看，這屬于一個(gè)定基比較的計(jì)算規(guī)則。

例1：某企業(yè)2019年3月底存量留抵稅額為50萬(wàn)元，當(dāng)年4月底留抵稅額42萬(wàn)元，5月份到10月份的留抵稅額分別為60萬(wàn)元、55萬(wàn)元、80萬(wàn)元、70萬(wàn)元、90萬(wàn)元和120萬(wàn)元。

從中可以看出，4月底雖然有留抵稅額，但無(wú)增量，應(yīng)予以排除。5月份到10月份連續(xù)6個(gè)月的留抵稅額均大于3月底的留抵稅額，且10月底的留抵稅額比3月底的留抵稅額增加70萬(wàn)元，超過(guò)了50萬(wàn)元，因此符合申請(qǐng)退還增量留抵稅額的條件。

例中如果有任一月份的留抵稅額小于等于50萬(wàn)元，都不符合規(guī)定的留抵退稅條件。如果連續(xù)6個(gè)月有增量留抵稅額，但是，在最后的10月底的留抵稅額增量小于50萬(wàn)元，同樣不符合規(guī)定條件。所以，納稅人應(yīng)該對(duì)該項(xiàng)政策實(shí)施后的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證的認(rèn)證、申報(bào)進(jìn)行合理籌劃，以滿足形成退稅的必要條件。

此外，39號(hào)公告還規(guī)定，有關(guān)“連續(xù)六個(gè)月”的期間不得重復(fù)計(jì)算。例1中，在10月份成功申請(qǐng)退還留抵稅額后，必須從當(dāng)年11月份起重新觀察、計(jì)算是否又發(fā)生連續(xù)六個(gè)月增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元。假定11月份留抵稅額為130萬(wàn)元，雖然超過(guò)了3月份的留抵稅額50萬(wàn)元，但因?yàn)?1月份不可以與之前的月份連續(xù)計(jì)算，因此，11月份不可申請(qǐng)留抵稅額退稅。

自2019年4月1日起，39號(hào)公告中還出臺(tái)實(shí)施兩項(xiàng)新政策，需要注意其與計(jì)算留抵稅額之間的關(guān)系。

第一個(gè)政策是：納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額不再分2年抵扣。此前按照上述規(guī)定尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可自2019年4月稅款所屬期起從銷項(xiàng)稅額中一次性抵扣。那么，一次性轉(zhuǎn)入的待抵扣部分的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，在當(dāng)期形成留抵稅額的，可否用于計(jì)算增量留抵稅額呢?在國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)政策解讀中是可以的。

39號(hào)公告中還規(guī)定了一個(gè)過(guò)渡性政策：自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額。請(qǐng)注意，這個(gè)加計(jì)抵減政策是直接抵減納稅人的應(yīng)納增值稅額，它不是通過(guò)增加進(jìn)項(xiàng)稅額方式來(lái)減稅的，所以，按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%的金額不得用于計(jì)算增量留抵稅額。

2.對(duì)納稅人稅法遵從的規(guī)定。上述文件中要求納稅人的納稅信用等級(jí)為a級(jí)或者b級(jí);申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未發(fā)生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票情形;申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰兩次及以上的。

3.納稅人自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。也就是說(shuō)，納稅人必須在享受增值稅即征即退、先征后返(退)政策與留抵稅額退稅之間作出取舍。因?yàn)榧{稅人獲得了留抵稅額退稅，則進(jìn)項(xiàng)稅額留抵?jǐn)?shù)減少，未來(lái)應(yīng)交增值稅增加，如果再享受一次即征即退、先征后返(退)政策，就產(chǎn)生了重復(fù)退稅。從稅收籌劃的角度看，留抵退稅是“時(shí)間性差異”，即征即退、先征后返(退)政策是“永久性差異”。所以納稅人在兩者之間還是以選擇后者為宜，除非是進(jìn)項(xiàng)留抵金額過(guò)大，以致于享受即征即退、先征后返(退)政策遙遙無(wú)期的，則可放棄這些減稅政策，轉(zhuǎn)而申請(qǐng)留抵稅額退稅。

二、留抵稅額退稅的計(jì)算

納稅人當(dāng)期允許退還的增量留抵稅額，按照下述公式計(jì)算：

允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%

對(duì)此，需要注意以下幾點(diǎn)：

第一，允許退還的只是以增量留抵稅額為基礎(chǔ)，而不是全部留抵稅額。在例1中，即為70萬(wàn)元，而不是120萬(wàn)元。

第二，必須搞清楚“進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例”這個(gè)概念。在39號(hào)公告中將其定義為2019年4月至申請(qǐng)退稅前一稅款所屬期內(nèi)已抵扣的增值稅專用發(fā)票(含稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票)、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比重。計(jì)算這個(gè)比例的分子、分母指標(biāo)區(qū)別在于，分母是大于等于分子數(shù)的，分子中僅為規(guī)定的三類憑證上已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，而分母包括了同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，除了分子上的三類憑證外，還有依據(jù)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、旅客運(yùn)輸票據(jù)(如電子普通發(fā)票、飛機(jī)票等)等按規(guī)定抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

不過(guò)，筆者認(rèn)為該進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例的計(jì)算方法仍有值得商榷之處。目前的政策是要求納稅人統(tǒng)計(jì)從2019年4月直至申請(qǐng)退稅前一稅款所屬期內(nèi)的分子、分母的相應(yīng)數(shù)據(jù)：首先會(huì)加大納稅人的管理成本。試想，如果一家公司在2020年10月份符合退稅條件，則要將2019年4月直至2020年10月的所有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣數(shù)分類統(tǒng)計(jì)出來(lái)。而如果它在2021年11月份又符合退稅條件，又要將2019年4月直至2021年11月的所有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣數(shù)分類統(tǒng)計(jì)出來(lái)，并非易事。其次，這種計(jì)算方法未必科學(xué)，因?yàn)槟軌蛏暾?qǐng)留抵稅額退稅的，必須是連續(xù)六個(gè)月的指標(biāo)符合規(guī)定條件，也就是說(shuō)，增量留抵稅額的形成主要是在這六個(gè)月內(nèi)發(fā)生的，可以依據(jù)這六個(gè)月相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行計(jì)算，而不必永遠(yuǎn)從2019年4月起始的數(shù)據(jù)計(jì)算，況且，如果之前已有連續(xù)六個(gè)月符合條件而申請(qǐng)過(guò)留抵稅額退稅，相當(dāng)于做過(guò)一次“清稅”，在下一次申請(qǐng)留抵稅額退稅時(shí)，更沒(méi)有必要將從2019年4月起始的數(shù)據(jù)加入分子、分母了。

第三，允許退還的增量留抵稅額還有一個(gè)60%的比例限制，這主要是考慮到財(cái)政的承受能力。

例2：承例1，假定該公司2019年5月~10月憑增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)450萬(wàn)元，憑旅客運(yùn)輸票據(jù)、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票等抵扣進(jìn)項(xiàng)50萬(wàn)元。

11月份納稅申報(bào)期內(nèi)，該公司可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還留抵稅額為：70×450/(450+50)×60%=37.8(萬(wàn)元)。

如果該企業(yè)收到了37.8萬(wàn)元退稅款，則該企業(yè)10月底的留抵稅額就應(yīng)從120萬(wàn)元調(diào)減為82.2萬(wàn)元(120-37.8)。此后，納稅人應(yīng)將11月份作為起始月，再往后連續(xù)計(jì)算6個(gè)月的增量留抵稅額的情況，如再次滿足退稅條件，可繼續(xù)按規(guī)定申請(qǐng)留抵退稅。

三、增量留抵退稅與出口退稅的關(guān)系

增量留抵退稅與出口退稅退還的都是納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額，所以這兩個(gè)政策可以有條件地兼容。39號(hào)公告規(guī)定，納稅人出口貨物勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為，適用免抵退稅辦法的，辦理免抵退稅后，仍符合本公告規(guī)定條件的，可以申請(qǐng)退還留抵稅額;適用免退稅辦法的，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額不得用于退還留抵稅額。也就是說(shuō)，只有適用免抵退稅辦法的出口業(yè)務(wù)(通常是生產(chǎn)企業(yè))，才能申請(qǐng)留抵退稅。

20號(hào)公告規(guī)定，納稅人在同一申報(bào)期既申報(bào)免抵退稅又申請(qǐng)辦理留抵退稅的，或者在納稅人申請(qǐng)辦理留抵退稅時(shí)存在尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的免抵退稅應(yīng)退稅額的，應(yīng)待稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)免抵退稅應(yīng)退稅額后，按最近一期《增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用)》期末留抵稅額，扣減稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的免抵退稅應(yīng)退稅額后的余額確定允許退還的增量留抵稅額。

稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的免抵退稅應(yīng)退稅額，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)期已核準(zhǔn)，但納稅人尚未在《增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用)》第15欄“免、抵、退應(yīng)退稅額”中填報(bào)的免抵退稅應(yīng)退稅額。

例3：某企業(yè)于2019年某月既申報(bào)免抵退稅又申請(qǐng)辦理留抵退稅，在填寫(xiě)增值稅納稅申報(bào)時(shí)，“一般項(xiàng)目”中的當(dāng)月銷項(xiàng)稅額為0，進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬(wàn)元，上期留抵稅額為139萬(wàn)元，無(wú)進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出等其他事項(xiàng)，因申報(bào)免抵退稅尚未經(jīng)稅務(wù)局核準(zhǔn)，故第15欄“免、抵、退應(yīng)退稅額”填0，故表中“期末留抵稅額”為239萬(wàn)元。納稅人既申報(bào)免抵退稅又申請(qǐng)辦理留抵退稅時(shí)，必須是先辦理免抵退稅，再辦理留抵退稅。假定主管稅務(wù)局核準(zhǔn)出口退稅121萬(wàn)元，則該企業(yè)的留抵稅額調(diào)整為118萬(wàn)元(239-121)，應(yīng)據(jù)此判斷是否符合增量留抵退稅的條件并計(jì)算應(yīng)退稅額。同時(shí)，納稅人應(yīng)注意稅務(wù)機(jī)關(guān)是否會(huì)要求按調(diào)整后的數(shù)據(jù)重新提交《退(抵)稅申請(qǐng)表》。

由于納稅人申請(qǐng)?jiān)隽苛舻滞硕惡?，如果納稅人存在稅收風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)等而會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)留抵退稅工作的暫停，因此，留抵退稅的最終獲準(zhǔn)可能會(huì)有時(shí)間上的延遲。為此，20號(hào)公告還規(guī)定，在納稅人辦理增值稅納稅申報(bào)和免抵退稅申報(bào)后、稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)其免抵退稅應(yīng)退稅額前，核準(zhǔn)其前期留抵退稅的，以最近一期《增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用)》期末留抵稅額，扣減稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的留抵退稅額后的余額，計(jì)算當(dāng)期免抵退稅應(yīng)退稅額和免抵稅額。

稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的留抵退稅額，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)期已核準(zhǔn)，但納稅人尚未在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(二)(本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì))》第22欄“上期留抵稅額退稅”填報(bào)的留抵退稅額。

例4：某企業(yè)于2019年某月辦理增值稅納稅申報(bào)和免抵退稅申報(bào)，“一般項(xiàng)目”中的當(dāng)月銷項(xiàng)稅額為0，進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬(wàn)元，上期留抵稅額為139萬(wàn)元。稅務(wù)機(jī)關(guān)在核準(zhǔn)其當(dāng)月免抵退稅應(yīng)退稅額前，核準(zhǔn)了其前期留抵退稅30萬(wàn)元。那么，在計(jì)算該納稅人當(dāng)期免抵退稅應(yīng)退稅額和免抵稅額時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額的金額應(yīng)還原為209萬(wàn)元(100+139-30)。

需要說(shuō)明的是，這與前面所說(shuō)的必須先辦理免抵退稅再辦理留抵退稅并不矛盾。因?yàn)檫@個(gè)先后順序針對(duì)的是納稅人在同一納稅期間既申報(bào)免抵退稅又申請(qǐng)辦理留抵退稅的情形，而例4中，納稅人申請(qǐng)辦理留抵退稅在先，申報(bào)免抵退稅在后。

四、確計(jì)算留抵退稅后的應(yīng)交城建稅、教育費(fèi)附加

在退還納稅人留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額后，如果納稅人產(chǎn)生了銷項(xiàng)稅額及應(yīng)交增值稅，則原先退還的增量留抵稅額轉(zhuǎn)變成應(yīng)交增值稅，依據(jù)當(dāng)期繳納的增值稅附征的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加會(huì)相應(yīng)增加。為解決這一問(wèn)題，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于增值稅期末留抵退稅有關(guān)城市建設(shè)稅 教育費(fèi)附加和地方教育附加政策的通知》(財(cái)稅201880號(hào))規(guī)定：對(duì)實(shí)行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加的計(jì)稅(征)依據(jù)中扣除退還的增值稅稅額。