混沌的“完全在境外發(fā)生的服務(wù)（技術(shù)服務(wù)費(fèi)）

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此類問(wèn)題在“營(yíng)改增”之處就出現(xiàn)過(guò)，只不過(guò)，答案很不確定，有的扣了，有的沒(méi)扣，有的亂扣。增值稅不同于個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅，因?yàn)樗谜n稅有稅收協(xié)定進(jìn)行規(guī)制，能夠協(xié)調(diào)兩個(gè)管轄權(quán)的沖突，而增值稅只能依據(jù)國(guó)內(nèi)法進(jìn)行判定和征收。

財(cái)稅201636號(hào)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》

第一條在中人民共和國(guó)境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅行為）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅。

很明確，在“境內(nèi)銷售服務(wù)”要交增值稅。那么如何界定“在境內(nèi)銷售”呢？

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第十二條在境內(nèi)銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指：

（一）服務(wù)（租賃不動(dòng)產(chǎn)除外）或者無(wú)形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購(gòu)買方在境內(nèi)；

（二）所銷售或者租賃的不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)；

（三）所銷售自然資源使用權(quán)的自然資源在境內(nèi)；

（四）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

這條給出了判定“在境內(nèi)銷售”的首要原則，即“服務(wù)的銷售方或者購(gòu)買方在境內(nèi)”。那么，是不是只要銷售方或者購(gòu)買方有一方在境內(nèi)就可以判定屬于“在境內(nèi)銷售”呢？答案是否定的，在首要原則之外，有例外原則。

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第十三條下列情形不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)：

（一）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)。

（二）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外使用的無(wú)形資產(chǎn)。

（三）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)。

（四）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

這條屬于例外原則，也就是說(shuō)，即使銷售方或者購(gòu)買方在境內(nèi)，仍然需要將“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”排除在征稅范圍之外。此條的推論就是，只要不是“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”就是屬于在境內(nèi)銷售，是增值稅征稅范圍。

這個(gè)推論有兩層含義：

一是境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人銷售完全在境內(nèi)發(fā)生的服務(wù)，屬于境內(nèi)銷售服務(wù)。如境外公司到境內(nèi)為境內(nèi)公司提供服務(wù)，則屬于此類。

二是境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人銷售未完全發(fā)生在境外的服務(wù)，屬于境內(nèi)銷售服務(wù)。這個(gè)“未完全發(fā)生在境外”，指的是服務(wù)的空間上，既有境內(nèi)也有境外。如境外公司為境內(nèi)公司提供咨詢服務(wù)，主要為境內(nèi)公司開(kāi)拓境內(nèi)、外市場(chǎng)進(jìn)行實(shí)地調(diào)研并提出管理咨詢建議，此時(shí)，境外公司提供的服務(wù)同時(shí)發(fā)生在境內(nèi)和境外，屬于未完全發(fā)生在境外的服務(wù)，判定為在境內(nèi)銷售服務(wù)。

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那么，“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”又該如何界定呢？對(duì)此，沒(méi)有更明確的文件進(jìn)行限定。在總局的“營(yíng)改增”白皮書(shū)里，舉了一個(gè)簡(jiǎn)單的例子進(jìn)行說(shuō)明。“境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)。例如，境內(nèi)個(gè)人出境旅游時(shí)的餐飲、住宿服務(wù)。”僅此而已，意猶未盡，此時(shí)判定到此打住，后面就是很大的不確定性。

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回歸到問(wèn)題本身，我們進(jìn)行下分析。

這筆技術(shù)服務(wù)費(fèi)是否扣繳增值稅的關(guān)鍵在于，是否屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)？按照上述第12條的規(guī)定，服務(wù)銷售方或者購(gòu)買方在境內(nèi)，就算在境內(nèi)銷售服務(wù)，那么需要扣繳增值稅。顯然，購(gòu)買方是境內(nèi)公司，符合征稅的范圍。

但是從第13條的例外條款來(lái)看，似乎又可以認(rèn)為是“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”，又不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)，則不扣繳增值稅，到底該何去何從呢？

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說(shuō)來(lái)說(shuō)去，問(wèn)題還是要回到如何判定“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”上。“完全”該如何理解？是不是只要境外個(gè)人不入境就算是“完全”？通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)、視頻、郵件或其他方式交互，算不算“完全”呢？總局的案例是從境外單位或個(gè)人直接為境內(nèi)單位和個(gè)人提供的服務(wù)，沒(méi)有涉及為第三方提供服務(wù)的情況，如果是為第三方提供服務(wù)能否也算是“完全”呢？諸多的問(wèn)題，需要分析判定。但從總局白皮書(shū)的解讀來(lái)看，“完全”是非常嚴(yán)格和難以企及的，甚至不能和境內(nèi)有一丁點(diǎn)的關(guān)系，更何況，技術(shù)服務(wù)本身就是需要大量交互的背景。因此，從這個(gè)層面看，這筆技術(shù)服務(wù)費(fèi)扣繳增值稅是符合總局立法意圖的。