稅法應(yīng)遵循的征稅邏輯（偶然所得）

應(yīng)稅法界兩位知名博士，盧博和沈博的要求，談一談74號公告的一點感想。既然是博士要求寫的文章，必須高屋建瓴。因此有必要回溯本源去談?wù)劄槭裁从小捌渌谩钡南龊汀芭既凰谩钡呐d起。這個問題的本質(zhì)在于回答我國個人所得稅法，究竟是一個對概括所得征稅還是對列舉所得征稅的狀態(tài)？對這個問題的回答決定了對稅法規(guī)定進行解釋的基礎(chǔ)邏輯。

所謂對概括所得征稅，比較典型的是企業(yè)所得稅法的做法。簡而言之，對所得做出定義，在這個定義下，取得的所得無論何種形態(tài)都是應(yīng)稅的（巴特老師常說所得的定義是所得稅法的核心，吾深以為然）。一個企業(yè)取得資金、資產(chǎn)或者資源的流入，除非這個流入不符合所得的概念，或者這個流入被明確免稅了，否則都應(yīng)征稅。這是一個原則征稅加例外不征稅的規(guī)則。除此之外，還有另一套方法，就是以列舉的方法來征稅，比如現(xiàn)行個人所得稅制下，對個人取得的所得，應(yīng)該是法律列明的所得才征稅。只有這樣才能解釋，為什么接受房產(chǎn)捐贈要征稅，而個人之間發(fā)紅包，無論金額大小接受方都不征稅。

中國的個人所得稅法是哪種征稅方式？從立法體例上看是列舉式，征管實踐也保持了一致。例如，除了贈與他人房屋外，其他贈與一般無需繳納個人所得稅。此外，證實這個想法的就是個人所得稅法移除了其他所得。與概括所得征稅最大的差異在于，分類所得征稅是需要通過列舉稅目的方式實現(xiàn)的。盡管概括所得和分類所得下都可以會有其他所得的稅目，但其稅法含義是存在差異的。分類所得下，如果其他所得變成了除具體列舉所得外的所得都可以征稅的依據(jù)，就會構(gòu)成對稅務(wù)機關(guān)的無限授權(quán)。結(jié)合立法部門的答復(fù)，因為如此，在新的個人所得稅法下，其他所得被刪除了。這帶來的重要結(jié)果就是，原本在其他所得項下征稅的項目，要么必須另尋出路，要么就不能再繼續(xù)征稅了。

74號公告中的內(nèi)容，讓人引發(fā)遐想。一方面在稅法中授權(quán)行政機關(guān)對所得的分類進行解釋和判斷，即行政機關(guān)有權(quán)對一項所得的歸類做出判斷。另一方面，把原有的其他所得征稅項目，根據(jù)對性質(zhì)的重新判定，轉(zhuǎn)移到了偶然所得之下。這個調(diào)整的邏輯是什么？如果把偶然性所得作為經(jīng)常性所得相對的分類概念，也是一種閉環(huán)的所得分類方法。至少從中文的字面意思看，能夠涵蓋所有類型的所得（盡管偶然所得在原中國稅法下僅指射幸所得，即通常說的中獎所得）。

但74號公告的變化，讓大家突然發(fā)現(xiàn)偶然所得的解釋出現(xiàn)了擴張。盡管這一擴張并未實質(zhì)擴張原有稅法下的征稅項目，但值得思考的是這是否會將稅法從形式的列舉式導向?qū)嵸|(zhì)的概括式？如果所得類型可以按經(jīng)常性所得和偶然所得兩個相對的概念來劃分，而行政機關(guān)又被授權(quán)可以對所得的歸類進行明確，如何避免不應(yīng)征稅的所得通過財稅部門解釋的方式納入征稅范圍？立法部門對其他所得刪除的核心理由在于稅收法定的要求。決定對某一所得征稅的權(quán)力應(yīng)當在人大而非行政機關(guān)。

二、74號公告的具體分析

在以上討論的基礎(chǔ)上，我們結(jié)合74號公告和相關(guān)稅收文件有如下解讀：

1.對什么是所得進行明確。例如消費的折扣和退還不作為所得。稅法的邏輯必須從所得的討論開始，就像對賭協(xié)議中的反向支付，究竟是成本調(diào)整還是新的所得，這些應(yīng)當遵循一個貫穿稅法且一以貫之的概念判斷。除此之外還存在免稅事項，如商業(yè)保險的養(yǎng)老金收入的25%部分。未來，菜花來了應(yīng)該有一篇文章討論免稅和不征稅的區(qū)別。簡單來說，是否構(gòu)成所得是稅法的解釋和適用問題，但是否免稅是誰有權(quán)給予稅收優(yōu)惠的問題。而對于互聯(lián)網(wǎng)紅包和促銷紅包的問題實踐比規(guī)定豐富，盡管公告有了原則性規(guī)定，在征管實踐中肯定還有諸多的討論空間。

2.擴大了偶然所得的定義。如前所述，原按“其他所得”項目征稅的部分收入具有一定的偶然性質(zhì)，將其調(diào)整為按照“偶然所得”項目征稅。包括房產(chǎn)贈與所得，促銷宣傳中的企業(yè)對個人贈予的受贈所得。也因為這個平移，可以再次明確的一點是，個人接受現(xiàn)金、股權(quán)或其他非房產(chǎn)的贈予，接受贈予方是無需納稅的。但引申而來的問題是，贈與方是否會有額外的稅務(wù)后果？例如企業(yè)贈與個人股權(quán)。贈與的情況下計稅基礎(chǔ)如何調(diào)整？目前這方面的規(guī)定十分有限。

3.明確對養(yǎng)老金的稅務(wù)處理，所得的性質(zhì)明確為工資薪金，同時提供了稅收優(yōu)惠，符合對政策的預(yù)期并且有合理的法律依據(jù)。

4.最為矛盾的是對個人擔保所得按偶然所得征稅的歸類。如果說偶然所得是筐，那么偶然所得的筐里應(yīng)該最好放的是消極所得（基于財產(chǎn)權(quán)利的所得而非人積極行為的所得）。我們認為這一事項其實難以符合最廣義的“偶然所得”。比較合適的是作為經(jīng)營所得或者利息所得進行征稅。原因在于，一方面從性質(zhì)上判斷，個人擔保是一個民商事行為，具有更多的經(jīng)營的性質(zhì)，按經(jīng)營所得稅目征稅更合理。另一方面，在企業(yè)所得稅下，擔保所得被認為是對資金風險的對價，這是與金融資產(chǎn)相關(guān)的所得參照利息所得進行處理也是合理的，且與原來的適用稅率也可以保持一致。我們比較擔心的是，未來其他收入類型也可以歸類為“經(jīng)常性所得相對的”偶然性所得，如果這樣，這個筐就真的可以裝下所有的所得類型。