企業(yè)重組之股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)（股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)）

一、適用特殊性稅務(wù)處理的條件

凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以做出以下選擇：劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得；劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定；劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

交易雙方應(yīng)采取一致性原則選擇進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理方式。

二、不再適用特殊性稅務(wù)處理的情形

交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，發(fā)生變化的交易一方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30日內(nèi)報(bào)告其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，同時(shí)書面通知另一方。發(fā)生變化后60日內(nèi)，原交易雙方應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：交易雙方應(yīng)調(diào)整劃轉(zhuǎn)完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請調(diào)整劃轉(zhuǎn)完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

三、股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)、會(huì)計(jì)處理的四種情形

《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號），明確了100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)限于以下四種情形：

第一種情形下的特殊性稅務(wù)處理：母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付，母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資處理；母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

一般性稅務(wù)處理：母公司應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時(shí)股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售處理，并按公允價(jià)值確認(rèn)取得長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)；子公司按公允價(jià)值確認(rèn)劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

例1：b公司是a公司的全資子公司，都系一般納稅人（下同），2019年5月，a公司將持有控股子公司c公司的80%股份（其賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，公允價(jià)值為150萬元）和一項(xiàng)機(jī)器設(shè)備（其賬面價(jià)值60萬元，公允價(jià)值為40萬元，原購入時(shí)未抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額，不放棄減稅，下同）劃轉(zhuǎn)至b公司。

分析：無論a向b，還是b向a 劃轉(zhuǎn)股權(quán)或者資產(chǎn)，其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)都是非貨性資產(chǎn)交換行為，根據(jù)《非貨幣性資產(chǎn)交換》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計(jì)量金額，支付或收到補(bǔ)價(jià)的，分別按照支付補(bǔ)價(jià)的賬面價(jià)值及收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值調(diào)整換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)不會(huì)產(chǎn)生損益。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位”的行為，應(yīng)當(dāng)按視同銷售繳納增值稅；《關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第90號）規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發(fā)票。

a公司應(yīng)納增值稅稅額為40÷（1+3%）×2%＝0.78萬元，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理 0.78萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（簡易計(jì)稅） 0.78萬元

借：長期股權(quán)投資——b公司 160.78萬元

貸：固定資產(chǎn)清理 60.78萬元

長期股權(quán)投資——c公司 100萬元

b公司的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn) 60.78萬元

長期股權(quán)投資——c公司 100萬元

貸：實(shí)收資本、資本公積 160.78萬元

如果不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件：根據(jù)《非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

a公司的會(huì)計(jì)分錄調(diào)整為：

借：長期股權(quán)投資——b公司 190.78萬元

貸：固定資產(chǎn)清理 40.78萬元

長期股權(quán)投資——c公司 150萬元

b公司的會(huì)計(jì)分錄調(diào)整為：

借：固定資產(chǎn) 40.78萬元

長期股權(quán)投資——c公司 150萬元

貸：實(shí)收資本、資本公積 190.78萬元

a公司應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)，對符合財(cái)稅〔2014〕116號文件規(guī)定的，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

同時(shí)雙方應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)品目繳納印花稅，b公司還應(yīng)就增加的實(shí)收資本、資本公積按萬元分之五稅率減半繳納印花稅。

如果本例將機(jī)器設(shè)備調(diào)整為以不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，就契稅而言，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)等可享受免征優(yōu)惠；就土地增值稅而言，除以土地使用權(quán)投資于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于開發(fā)產(chǎn)品或房地產(chǎn)企業(yè)以開發(fā)產(chǎn)品對外投資需視同按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)計(jì)算繳納土地增值稅外，其他情形不征土地增值稅。

第二種情形下的特殊性稅務(wù)處理：母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，母公司按沖減實(shí)收資本處理，子公司按接受投資處理。

一般性稅務(wù)處理：母公司應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時(shí)股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售處理；子公司按公允價(jià)值確認(rèn)劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

例2：承例1，a公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，上述分錄調(diào)整為：

借：實(shí)收資本、資本公積 160.78萬元

貸：固定資產(chǎn)清理 60.78萬元

長期股權(quán)投資——c公司 100萬元

b公司分錄同例1。

如果不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，a公司、b公司會(huì)計(jì)處理同例1，a公司沖減的實(shí)收資本（資本公積）調(diào)整為 190.78萬元，b公司增加的實(shí)收資本（資本公積）調(diào)整為 190.78萬元。

第三種情形下的特殊性稅務(wù)處理：子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本處理；母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

一般性稅務(wù)處理時(shí)：子公司應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時(shí)股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售處理；母公司應(yīng)按撤回或減少投資進(jìn)行處理。

例3：b公司是a公司的全資子公司，2019年5月，b公司將持有控股子公司d公司的80%股份（其賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，公允價(jià)值為150萬元）和一項(xiàng)固定資產(chǎn)（其賬面價(jià)值60萬元，公允價(jià)值為40萬元，原購入時(shí)未抵扣增值稅，不放棄減稅）劃轉(zhuǎn)至a公司。

分析：可以理解為b分司用非貨幣性資產(chǎn)對a公司進(jìn)行投資分紅或者減少實(shí)收資本處理，a公司取得非貨幣性資產(chǎn)的視為取得投資收益或者部分投資收回。在此遵循總局公告精神，有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

b公司：

借：實(shí)收資本（資本公積） 160.78萬元

貸：固定資產(chǎn)清理 60.78萬元

長期股權(quán)投資——d公司 100萬元

a公司：

借：固定資產(chǎn) 60.78萬元

長期股權(quán)投資——d公司 100萬元

貸：長期股權(quán)投資——b公司 160.78萬元

或者（實(shí)收資本、資本公積） 160.78萬元

如果不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，基本分錄同上，b公司沖減的實(shí)收資本、資本公積調(diào)整為190.78萬元；a公司按照收回投資處理，金額相應(yīng)調(diào)整為190.78萬元。

第四種情形下的特殊性稅務(wù)處理：受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。

一般性稅務(wù)處理：劃出方應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時(shí)股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售處理；母公司根據(jù)交易情形和會(huì)計(jì)處理對劃出方按分回股息進(jìn)行處理，或者按撤回或減少投資進(jìn)行處理，對劃入方按以股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行投資處理；劃入方按接受母公司投資處理，以公允價(jià)值確認(rèn)劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

例4：b、c公司是a公司的全資子公司，2019年5月，在a公司主導(dǎo)下，b公司將持有控股子公司d公司的80%股份（其賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，公允價(jià)值為150萬元）和一項(xiàng)固定資產(chǎn)（其賬面價(jià)值60萬元，公允價(jià)值為40萬元，原購入時(shí)未抵扣增值稅，不放棄減稅）劃轉(zhuǎn)至c公司。

分析：b公司對c公司股權(quán)資產(chǎn)的劃撥，可以分解為兩個(gè)步驟，第一步是b公司劃轉(zhuǎn)給a公司，即第三種情形；第二步是a公司向c公司劃轉(zhuǎn)，即第一種情形，所以說是第一種、第三種情形的綜合。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

b公司：

借：實(shí)收資本（資本公積） 160.78萬元

貸：固定資產(chǎn)清理 60.78萬元

長期股權(quán)投資——d公司 100萬元

a公司不做賬務(wù)處理。

c公司：

借：固定資產(chǎn) 60.78萬元

長期股權(quán)投資——d公司 100萬元

貸：實(shí)收資本、資本公積——b公司 160.78萬元

如果不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，可分為兩種情況：

當(dāng)a公司將收到非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)為股息時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：長期股權(quán)投資——c公司 190.78萬元

貸：投資收益 190.78萬元

b公司的會(huì)計(jì)分錄為：

借：利潤分配——應(yīng)付股利 190.78萬元

貸：固定資產(chǎn)清理 40.78萬元

長期股權(quán)投資——d公司 150萬元

c公司的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)40.78萬元

長期股權(quán)投資——d公司 150萬元

貸：實(shí)收資本、資本公積——b公司 190.78萬元

當(dāng)a公司將收到非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)為撤回或減少投資時(shí)：

會(huì)計(jì)分錄為：

借：長期股權(quán)投資——c公司 190.78萬元

貸：長期股權(quán)投資——b公司 190.78萬元

b公司的會(huì)計(jì)分錄為：

借：實(shí)收資本（資本公積） 190.78萬元

貸：固定資產(chǎn)清理 40.78萬元

長期股權(quán)投資——d公司 150萬元

c公司的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn) 40.78萬元

長期股權(quán)投資——d公司 150萬元

貸：實(shí)收資本、資本公積——a公司 190.78萬元

實(shí)務(wù)中，資產(chǎn)或股權(quán)劃轉(zhuǎn)與投資在適用稅種上既有聯(lián)系，又有區(qū)別，所以要根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)準(zhǔn)確辨別，確適用稅法規(guī)定，在此不再詳述。

“帶負(fù)債的股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”能否適用特殊性稅務(wù)處理

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅2014109號）按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的特殊性稅務(wù)處理中，“帶負(fù)債的劃轉(zhuǎn)”能否適用特殊性稅務(wù)處理，我們分析如下：

按《中人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，《財(cái)稅2014109號》中的股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對于劃出方來說，都是轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，按《中人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條規(guī)定：企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等?！敦?cái)稅2014109號》的特殊性稅務(wù)處理雙方按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益(此規(guī)定也是用心良苦)。

例、a公司將持有的賬面凈值為2000萬的設(shè)備和負(fù)債500萬，劃轉(zhuǎn)給全資子公司b，獲得b股權(quán)支付。

a公司作為劃出方

收入 收入的形式

轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入（2000萬） 非貨幣形式（股權(quán)投資）（1500萬）

非貨幣形式（應(yīng)收賬款b公司）（500萬）

a公司的負(fù)債500萬，ab和債權(quán)人三方協(xié)商由b承擔(dān)，同時(shí)抵掉a公司對b公司應(yīng)收賬款500萬。

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅200959號）規(guī)定承擔(dān)債務(wù)為非股權(quán)支付，對于劃入方b公司來說，案例中非貨幣形式(應(yīng)收賬款b公司)(500萬)構(gòu)成了非股權(quán)支付。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）規(guī)定的劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的四種情形中，第一種情形要求母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付，其他三種情形要求劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。