讓與擔(dān)保的稅務(wù)處理(不動(dòng)產(chǎn)讓與擔(dān)保涉稅問題探究)

2019年3月國家稅務(wù)總局運(yùn)城市稅務(wù)局稽查局根據(jù)公安機(jī)關(guān)移交“李**惡勢力犯罪案件”有關(guān)涉稅線索對(duì)稷山縣明瑞房地產(chǎn)開發(fā)公司(以下簡稱明瑞地產(chǎn))進(jìn)行立案檢查。經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，明瑞地產(chǎn)存在以開發(fā)為完工房產(chǎn)抵頂債務(wù)行為，根據(jù)《商品房銷售合同》、抵債協(xié)議、預(yù)告登記等行為認(rèn)定抵頂協(xié)議系“商品房銷售行為”。因此認(rèn)為在債務(wù)抵頂協(xié)議簽訂后，明瑞地產(chǎn)債務(wù)消滅，相當(dāng)于獲得收益，抵頂房屋的房屋所有權(quán)和處置權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移至債權(quán)人，應(yīng)視同銷售房屋，征收相應(yīng)的稅款。并對(duì)該行為處以少繳稅款一倍罰款。

而明瑞地產(chǎn)則認(rèn)為，商品房銷售合同的簽訂是為了保障債權(quán)人債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，抵押給債權(quán)人的商品房，即為擔(dān)保債權(quán)實(shí)現(xiàn)的抵押行為，并非商品房銷售行為。

二、事件脈絡(luò)

1.明瑞地產(chǎn)2012年9月至2013年11月共向駱*紅借款8080萬元;

2.2015年1月簽訂《協(xié)議書》約定明瑞地產(chǎn)將開發(fā)建設(shè)的明鑫花苑未售352套房屋、門面房及車位，按照約定的價(jià)格全部劃歸王*榮以此頂替欠款。

3.2015年11月明瑞公司與駱*宇、王*榮簽訂的《售房協(xié)議》中，約定將明鑫花苑的349套住宅、門面房及車位分三次銷售給明瑞地產(chǎn)。同時(shí)，駱*宇、王*榮為了保障其債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，要求明瑞地產(chǎn)將352套房屋的《商品房買賣合同》、《預(yù)告登記申請(qǐng)審批表》、《預(yù)購商品房預(yù)告登記約定書》分別簽章交其保管。

4.2016年6月明瑞地產(chǎn)與金鑫源公司簽訂《售房協(xié)議》，雙方約定金鑫源公司將現(xiàn)需要銷售的單元樓292套、車位200個(gè)委托明瑞地產(chǎn)統(tǒng)一銷售，明瑞地產(chǎn)每售出一套單元房，就通知王*榮，并將房款支付到駱*宇賬戶，并由金鑫源公司負(fù)責(zé)從房管所取回手續(xù)，退給明瑞地產(chǎn)。

5.訴訟之日涉案的326套房屋至今仍在明瑞地產(chǎn)名下。

三、性質(zhì)判定

已經(jīng)簽訂《買賣合同》《抵債協(xié)議》并辦理權(quán)利登記的不動(dòng)產(chǎn)，究竟屬于“以房抵債”?還是“讓與擔(dān)?！?

(一)以房抵債

1.法律規(guī)定

《全國法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要》(下稱《九民紀(jì)要》)明確，在認(rèn)定以物抵債協(xié)議的性質(zhì)和效力時(shí)，要根據(jù)訂立協(xié)議時(shí)履行期限是否已經(jīng)屆滿予以區(qū)別對(duì)待?！毒琶窦o(jì)要》44.【履行期屆滿后達(dá)成的以物抵債協(xié)議】當(dāng)事人在債務(wù)履行期限屆滿后達(dá)成以物抵債協(xié)議，抵債物尚未交付債權(quán)人，債權(quán)人請(qǐng)求債務(wù)人交付的，人民法院要著重審查以物抵債協(xié)議是否存在惡意損害第三人合法權(quán)益等情形，避免虛假訴訟的發(fā)生。經(jīng)審查，不存在以上情況，且無其他無效事由的，人民法院依法予以支持。

因此，抵債行為成立應(yīng)符合三個(gè)條件：一是債務(wù)到期，二是抵債資產(chǎn)交付，三是債務(wù)消滅。

2.會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定，以資產(chǎn)清償債務(wù)，是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的：

債權(quán)人初始確認(rèn)受讓的金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照放棄債權(quán)的公允價(jià)值和使該資產(chǎn)達(dá)到當(dāng)前位置和狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他成本應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)和所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)，所清償債務(wù)賬面價(jià)值與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

3.稅收處理

以物抵債應(yīng)當(dāng)按照銷售資產(chǎn)和抵償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)來處理。分別確認(rèn)資產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)和償債環(huán)節(jié)各自的納稅義務(wù)。

(二)讓與擔(dān)保

1.法律規(guī)定

債權(quán)人為保證債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，往往要求債務(wù)人或者第三人對(duì)債務(wù)作一定的擔(dān)保?！段餀?quán)法》第一百七十二條設(shè)立擔(dān)保物權(quán)，應(yīng)當(dāng)依照本法和其他法律的規(guī)定訂立擔(dān)保合同。擔(dān)保合同是主債權(quán)債務(wù)合同的從合同。主債權(quán)債務(wù)合同無效，擔(dān)保合同無效，但法律另有規(guī)定的除外。擔(dān)保的主要形式包括抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)等典型性擔(dān)保外，還有讓與擔(dān)保這一非典型擔(dān)保形式。

根據(jù)《物權(quán)法》《九民紀(jì)要》的相關(guān)規(guī)定，無論是抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)或者讓與擔(dān)保的擔(dān)保物。在債務(wù)人不履行到期債務(wù)時(shí)，債權(quán)人有權(quán)就該財(cái)產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償。但是債權(quán)人或抵押權(quán)人在債務(wù)履行期屆滿前，不得與抵押人約定債務(wù)人不履行到期債務(wù)時(shí)抵押財(cái)產(chǎn)歸債權(quán)人所有，即“流擔(dān)保無效”條款。

實(shí)務(wù)中為保證債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，且為規(guī)避“流擔(dān)保無效”之規(guī)定，財(cái)產(chǎn)讓與擔(dān)保應(yīng)運(yùn)而生。

《九民紀(jì)要》71.【讓與擔(dān)?！總鶆?wù)人或者第三人與債權(quán)人訂立合同，約定將財(cái)產(chǎn)形式上轉(zhuǎn)讓至債權(quán)人名下，債務(wù)人到期沒有清償債務(wù)，債權(quán)人可以對(duì)財(cái)產(chǎn)拍賣、變賣、折價(jià)償還債權(quán)的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定合同有效。合同如果約定債務(wù)人到期沒有清償債務(wù)，財(cái)產(chǎn)歸債權(quán)人所有的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該部分約定無效，但不影響合同其他部分的效力。

當(dāng)事人根據(jù)上述合同約定，已經(jīng)完成財(cái)產(chǎn)權(quán)利變動(dòng)的公示方式轉(zhuǎn)讓至債權(quán)人名下，債務(wù)人到期沒有清償債務(wù)，債權(quán)人請(qǐng)求確認(rèn)財(cái)產(chǎn)歸其所有的，人民法院不予支持，但債權(quán)人請(qǐng)求參照法律關(guān)于擔(dān)保物權(quán)的規(guī)定對(duì)財(cái)產(chǎn)拍賣、變賣、折價(jià)優(yōu)先償還其債權(quán)的，人民法院依法予以支持。債務(wù)人因到期沒有清償債務(wù)，請(qǐng)求對(duì)該財(cái)產(chǎn)拍賣、變賣、折價(jià)償還所欠債權(quán)人合同項(xiàng)下債務(wù)的，人民法院亦應(yīng)依法予以支持。

《最高人民法院關(guān)于適用<中人民共和國民法典>有關(guān)擔(dān)保制度的解釋》(法釋〔2020〕28號(hào))第六十八條規(guī)定，債務(wù)人或者第三人與債權(quán)人約定將財(cái)產(chǎn)形式上轉(zhuǎn)移至債權(quán)人名下，債務(wù)人不履行到期債務(wù)，債權(quán)人有權(quán)對(duì)財(cái)產(chǎn)折價(jià)或者以拍賣、變賣該財(cái)產(chǎn)所得價(jià)款償還債務(wù)的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該約定有效。當(dāng)事人已經(jīng)完成財(cái)產(chǎn)權(quán)利變動(dòng)的公示，債務(wù)人不履行到期債務(wù)，債權(quán)人請(qǐng)求參照民法典關(guān)于擔(dān)保物權(quán)的有關(guān)規(guī)定就該財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)?，人民法院?yīng)予支持。債務(wù)人或者第三人與債權(quán)人約定將財(cái)產(chǎn)形式上轉(zhuǎn)移至債權(quán)人名下，債務(wù)人不履行到期債務(wù)，財(cái)產(chǎn)歸債權(quán)人所有的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該約定無效，但是不影響當(dāng)事人有關(guān)提供擔(dān)保的意思表示的效力。當(dāng)事人已經(jīng)完成財(cái)產(chǎn)權(quán)利變動(dòng)的公示，債務(wù)人不履行到期債務(wù)，債權(quán)人請(qǐng)求對(duì)該財(cái)產(chǎn)享有所有權(quán)的，人民法院不予支持;債權(quán)人請(qǐng)求參照民法典關(guān)于擔(dān)保物權(quán)的規(guī)定對(duì)財(cái)產(chǎn)折價(jià)或者以拍賣、變賣該財(cái)產(chǎn)所得的價(jià)款優(yōu)先受償?shù)?，人民法院?yīng)予支持;債務(wù)人履行債務(wù)后請(qǐng)求返還財(cái)產(chǎn)，或者請(qǐng)求對(duì)財(cái)產(chǎn)折價(jià)或者以拍賣、變賣所得的價(jià)款清償債務(wù)的，人民法院應(yīng)予支持。

簡要總結(jié)如下：

根據(jù)是否完成財(cái)產(chǎn)公示，讓與擔(dān)保分為公示型和非公示型;根據(jù)是否簽訂買賣合同，讓與擔(dān)保又分為買賣合同型和非買賣合同型;而根據(jù)清算程序的不同，讓與擔(dān)保又分為債權(quán)人可就債務(wù)人特定財(cái)產(chǎn)拍賣變賣所得價(jià)款優(yōu)先受償(處分清算型)或債權(quán)人和債權(quán)人就財(cái)產(chǎn)清算評(píng)估價(jià)款折抵原債務(wù)后返還債務(wù)人相應(yīng)超出價(jià)款(歸屬清算型)。

因此，在債權(quán)到期前，讓與擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的權(quán)屬形式上既可表現(xiàn)為對(duì)擔(dān)保財(cái)產(chǎn)予以公示登記，也可能表現(xiàn)為債務(wù)人和債權(quán)人雙方簽訂買賣合同。但是實(shí)質(zhì)上權(quán)屬是否真實(shí)變更或轉(zhuǎn)移，還要待所擔(dān)保的債權(quán)是否到期、債權(quán)人是否無力償還債務(wù)、以及實(shí)際對(duì)形式上讓與的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)拍賣、變賣或者歸屬折抵債權(quán)等要件判定。

2.會(huì)計(jì)處理

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入(財(cái)會(huì)201722號(hào))第四條企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。第五條當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：(一)合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù);(二)該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);(三)該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款;(四)該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額;(五)企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

債務(wù)人將財(cái)產(chǎn)讓與擔(dān)保債務(wù)人，在所擔(dān)保債務(wù)到期前，僅提供的是一種對(duì)債的擔(dān)保，因此，相關(guān)的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)控制權(quán)雖然在形式上已經(jīng)轉(zhuǎn)移，但實(shí)質(zhì)上并未真實(shí)轉(zhuǎn)移。并且在履約義務(wù)、支付條款、商業(yè)實(shí)質(zhì)和商品對(duì)價(jià)收回等條件上并未完全成就。

因此讓與擔(dān)保財(cái)產(chǎn)在形式上的轉(zhuǎn)移，債務(wù)人在會(huì)計(jì)處理上并不符合收入確認(rèn)條件。

3.稅收處理

翻遍目前現(xiàn)行稅收法規(guī)，并未有對(duì)讓與擔(dān)保財(cái)產(chǎn)如何征稅的明確規(guī)定，形式上的權(quán)利變更是否構(gòu)成稅法范疇的納稅義務(wù)?稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款究竟是依據(jù)業(yè)務(wù)的外在形式?還是應(yīng)探究業(yè)務(wù)的內(nèi)在實(shí)質(zhì)?

最高人民法院《林碧欽、莆田市地方稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政管理(稅務(wù))再審審查與審判監(jiān)督行政裁定書》(行政裁定書(2018)最高法行申253號(hào))中，針對(duì)自然人林碧欽和陳建偉與鑫隆公司通過簽訂《商品房買賣合同》的形式，來保證借貸關(guān)系的實(shí)施這一行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)并未認(rèn)可《商品房買賣合同》約定的買賣關(guān)系，而是按照證據(jù)對(duì)林碧欽收取的溢價(jià)款按照借貸利息收入來征稅，遵守了實(shí)質(zhì)課稅的原則。

法院認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般并不履行認(rèn)定民事法律關(guān)系性質(zhì)職能;且稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)民事法律關(guān)系的認(rèn)定一般還應(yīng)尊重生效法律文書相關(guān)認(rèn)定效力的羈束。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款系其法定職責(zé)，在征收稅款過程中必然會(huì)涉及對(duì)相關(guān)應(yīng)稅行為性質(zhì)的識(shí)別和判定，而這也是實(shí)質(zhì)課稅原則的基本要求。否定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)名實(shí)不符的民事法律關(guān)系的認(rèn)定權(quán)，不允許稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容依法征收稅款，將不可避免地影響稅收征收工作的常開展，難以避免納稅義務(wù)人濫用私法自治以規(guī)避或減少依法納稅義務(wù)，從而造成國家法定稅收收入流失，而有違稅收公平原則。而且，稅法與民法系平等相鄰之法域，前者體現(xiàn)量能課稅與公平原則，后者強(qiáng)調(diào)契約自由;對(duì)同一法律關(guān)系的認(rèn)定，稅法與民法的規(guī)定可能并不完全一致：依民法有效之契約，依稅法可能并不承認(rèn);而依民法無效之契約，依稅法亦可能并不否認(rèn)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅收征收法律等對(duì)民事法律關(guān)系的認(rèn)定，僅在稅務(wù)行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等專門領(lǐng)域有既決力，而當(dāng)事人仍可依據(jù)民事法律規(guī)范通過仲裁或民事訴訟等方式另行確認(rèn)民事法律關(guān)系。