房企轉(zhuǎn)讓土地與轉(zhuǎn)讓在建工程區(qū)別（營改增）

一、法律條件限制

在建工程可以轉(zhuǎn)讓，土地使用權(quán)不能直接轉(zhuǎn)讓，具有一定投資比率后方可轉(zhuǎn)讓(但并非絕對)：

《中人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)符合下列條件：

(一)按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書;

(二)按照出讓合同約定進行投資開發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上，屬于成片開發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設(shè)用地條件。

(三)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時房屋已經(jīng)建成的，還應(yīng)當(dāng)支持有房屋所有權(quán)證書。

二、增值稅計算區(qū)別

在稅法中，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和轉(zhuǎn)讓在建工程是兩種不同性質(zhì)的應(yīng)稅行為，前者屬于增值稅稅目中的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，后者屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)。二者交稅也存在一定差異。

例如，一家房地產(chǎn)公司，一種方案是將土地使用權(quán)直接轉(zhuǎn)讓，另一種方案是將土地使用權(quán)進行持續(xù)投入，最終轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)(在建工程)。

直接轉(zhuǎn)讓土地。營改增前取得土地，可以按5%簡易計稅差額計算增值稅。營改增后取得土地，只能一般計稅，按9%稅率計算增值稅，也就是無對應(yīng)進項抵扣，且土地成本不能抵減銷售額。

轉(zhuǎn)讓在建工程。房企選擇一般計稅，土地成本可以抵減銷售額。

三、土地增值稅計算區(qū)別

直接轉(zhuǎn)讓土地不能加計扣除成本。

轉(zhuǎn)讓在建工程，后續(xù)投入可以扣除且可以加計扣除。

四、如何認(rèn)定為在建工程

1、總局無明確規(guī)定，實務(wù)中稅務(wù)機關(guān)常常比照房地產(chǎn)管理法的規(guī)定將25%作為標(biāo)準(zhǔn)進行實施，也就是說，超過25%土地管理部門同意過戶，稅務(wù)機關(guān)也認(rèn)為不再是土地使用權(quán)直接轉(zhuǎn)讓。

2、參考河南稅局 河南省地方稅務(wù)局公告201110號曾有的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)或以轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)為主(建筑物占總售價的30%以內(nèi))的行為。

3、參考財稅【2003】16號文規(guī)定，單位和個人轉(zhuǎn)讓在建項目時，不管是否辦理立項人和土地使用人的更名手續(xù)，其實質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為。對于轉(zhuǎn)讓在建項目行為應(yīng)按以下辦法征收營業(yè)稅(增值稅)：

1)轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或在進行土地前期開發(fā)，但尚未進入施工階段的在建項目，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項目征收營業(yè)稅。

2)轉(zhuǎn)讓已進入建筑物施工階段的在建項目，按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

在建項目是指立項建設(shè)但尚未完工的房地產(chǎn)項目或其它建設(shè)項目。

稅中望月：進入施工階段，施工許可證就是最有效的證明。

來源：稅中望月 作者：樊劍英

2020年4月的解析——

房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建項目涉稅分析

在地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，往往很多小的開發(fā)商會因為資金鏈斷裂等原因，考慮將未開發(fā)完成的項目出手轉(zhuǎn)讓，在建項目的轉(zhuǎn)讓方式各不相同，本次就在建項目直接出售過程中的涉稅做如下分析：

一、房地產(chǎn)在建項目轉(zhuǎn)讓限制條件

根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》所規(guī)定的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的法定條件如下：

(1)按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書;

(2)按照出讓合同約定進行投資開發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開發(fā)投資總額的25%以上，屬于成片開發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設(shè)用地條件。

也就是說轉(zhuǎn)讓在建項目是有條件限制的，開發(fā)達到投資總額的25%以上是在建項目轉(zhuǎn)讓的必要條件，并非在任何情況下都可以出手轉(zhuǎn)讓。

例：甲公司有一處在建項目（新項目），預(yù)計總投資20億元（其中土地使用權(quán)4億元），由于甲公司資金鏈斷裂現(xiàn)將此項目對外轉(zhuǎn)讓，截止轉(zhuǎn)讓前發(fā)生建造成本5.2億元，達到轉(zhuǎn)讓條件?，F(xiàn)甲公司以15億元的評估價轉(zhuǎn)讓給乙公司，后續(xù)乙公司仍需投資部分建設(shè)資金完成項目后期建設(shè)。（不考慮相關(guān)附加稅因素，增值率未超過50%，稅率為30%。）

二、轉(zhuǎn)讓方涉稅分析

1、增值稅

根據(jù)營改增36號文件規(guī)定，轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照“銷售不動產(chǎn)”繳納增值稅。在此需要注意的是區(qū)分在建工程是老項目還是新項目，所適用不同的計稅方法。

甲公司需繳納增值稅：（15-4-5.2）/1.09*0.09=0.48億元

2、土地增值稅

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅。很多財務(wù)人員在此處會有一個疑惑，轉(zhuǎn)讓方在土增清算時對于在建工程部分是否可以加計扣除？

由于在建項目轉(zhuǎn)讓方按銷售不動產(chǎn)稅目計征增值稅，與此同時轉(zhuǎn)讓方在計交土地增值稅時，應(yīng)按照《土地增值稅暫行條例》計算。同時享受可加計扣除20%的優(yōu)惠政策。

甲公司需繳納土地增值稅:(15/1.09-(4+5.2)/1.09-（4+5.2）/1.09*0.2)*30%=1.1億元

3、企業(yè)所得稅

根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓在建項目可視為企業(yè)財產(chǎn)的銷售轉(zhuǎn)讓，應(yīng)根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，計繳企業(yè)所得稅。轉(zhuǎn)讓方也應(yīng)按銷售不動產(chǎn)適用稅率，給被轉(zhuǎn)讓方開具相應(yīng)的增值稅發(fā)票或其他合理的扣稅憑證，以免受讓方企業(yè)所得稅前無法?？鄢?。

甲公司需繳納企業(yè)所得稅:(15/1.09-4-5.2-0.48-1.1-0.0068)*0.25=0.74億元

4、印花稅

根據(jù)印花稅暫行條例及實施細(xì)則規(guī)定，在建項目的轉(zhuǎn)讓應(yīng)依據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)項目繳納印花稅。其計稅依據(jù)應(yīng)為在建項目轉(zhuǎn)讓合同的不含稅價款。

甲公司需繳納印花稅:15/1.09*0.0005=0.0068億元

三、受讓方涉稅分析

1、契稅

國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓契稅計稅依據(jù)的批復(fù)中規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)及附著物、構(gòu)筑物轉(zhuǎn)讓給他人，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓的總價款計征契稅。營改增之后財政部對于其計稅依據(jù)做了新的規(guī)定，在2016年5月1日后應(yīng)按照不含增值稅價格作為，在建項目轉(zhuǎn)讓的計稅依據(jù)。

乙公司需繳納契稅:15/1.09*0.03=0.41億元

2、印花稅

印花稅計繳辦法同上述轉(zhuǎn)讓方相同。

乙公司需繳納印花稅:15/1.09*0.0005=0.0068億元

3、受讓方取得在建項目如何入賬？

在受讓方取得轉(zhuǎn)讓方的在建項目，同時需要取得合規(guī)有效的入賬票據(jù)，才能保證后續(xù)所得稅及土地增值稅，稅前扣除不受損失。

受讓方采用一般計稅方法的，在取得老項目時應(yīng)取得5%的銷售不動產(chǎn)專用發(fā)票，若為新項目即需取得稅率9%的增值稅專票。受讓方財務(wù)人員在入賬時需要將項目土地和建造成本分別，計入“開發(fā)成本-土地征用及拆遷補償費”“開發(fā)成本-建筑安裝工程費”等科目核算，各自價值一般實務(wù)中可以參考項目轉(zhuǎn)讓評估報告。在后期受讓方最終項目清算時此部分轉(zhuǎn)讓價款是否可以加計扣除，在實務(wù)中是有爭議的。

依據(jù)天津市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的公告（2016年第25號）第七條規(guī)定，受讓的在建工程再轉(zhuǎn)讓進行土地增值稅清算時，取得在建工程支付的金額，能提供合法有效憑證的，允許據(jù)實扣除，但不能加計扣除，后續(xù)投入的各項開發(fā)成本及費用按照土地增值稅清算的有關(guān)規(guī)定處理。