增量留抵退稅常見實(shí)務(wù)要點(diǎn)簡析（增量留抵稅額）

舉例：a公司2019年3月底留抵稅額為25萬，4月到11月的期末留抵稅額分別為：20萬、23萬、30萬、35萬、37萬、40萬、45萬、90萬。4月到11月抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為125萬，其中：增值稅專用發(fā)票部分的進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬、旅客運(yùn)輸服務(wù)的機(jī)票電子行程單計(jì)算抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為1萬、購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得銷售發(fā)票計(jì)算抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為9萬，通行費(fèi)電子發(fā)票勾選認(rèn)證抵扣15萬。假設(shè)其他條件均滿足。

分析：因?yàn)?、5月份的增量留抵小于零，所以從6月份開始計(jì)算連續(xù)的六個(gè)月，11月時(shí)滿足條件，計(jì)算12月可以申請退還的增量留抵稅額。增量留抵稅額=90-25=65萬，進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例=100/125*100%=80%，允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%=65*80%*60%=31.2萬元。

來源：中匯武漢稅務(wù)師事務(wù)所十堰所 作者：紀(jì)宏奎

增量留抵退稅常見實(shí)務(wù)要點(diǎn)簡析

納稅人在辦理增量留抵退稅中，對該政策中指標(biāo)取值、適用條件問題常有疑問。本文歸納以下實(shí)務(wù)要點(diǎn)并作簡要分析，以供參考學(xué)習(xí)。

一、如何理解適用“連續(xù)六個(gè)月”的期間?

1、連續(xù)期間，滾動計(jì)期。

2019年4月—2019年9月(均為稅款所屬期，下同)，為“連續(xù)六個(gè)月”的第一個(gè)連續(xù)期間。

如果該連續(xù)期間內(nèi)同時(shí)符合：每月的增量留抵稅額均大于零、且9月增量留抵稅額≧50萬元，為第一個(gè)可辦理退稅的連續(xù)期間。

如果8月的增量留抵稅額小于零，該連續(xù)期間中斷，自9月起重新計(jì)算下一個(gè)連續(xù)期間。

2、連續(xù)期間，不得重復(fù)。

財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號第八條第(六)款規(guī)定，納稅人取得退還的留抵稅額后，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減當(dāng)期留抵稅額。按照本條規(guī)定再次滿足退稅條件的，可以繼續(xù)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還留抵稅額，但本條第(一)項(xiàng)第1點(diǎn)規(guī)定的連續(xù)期間，不得重復(fù)計(jì)算。

例如：甲公司(非先進(jìn)制造業(yè)、非疫情防控重點(diǎn)物資生產(chǎn)企業(yè)，以下稱：一般企業(yè))2020年元月—6月，這一連續(xù)期間符合增量留抵退稅條件，申請辦理了留抵退稅。如何確定下一個(gè)連續(xù)期間?

分析：按以上規(guī)定，連續(xù)期間，不得重復(fù)計(jì)算;確定下一個(gè)“連續(xù)六個(gè)月”的連續(xù)期間，應(yīng)自2020年7月起。即，從辦理留抵退稅所屬期月份的次月起，計(jì)算下一個(gè)連續(xù)期間。

2019年3月28日稅務(wù)總局解答：

12、增值稅一般納稅人取得退還的留抵稅額后，若當(dāng)期又產(chǎn)生新的留抵，是否可以繼續(xù)申請退稅?

答：增值稅一般納稅人取得退還的留抵稅額后，又產(chǎn)生新的留抵，要重新按照退稅資格條件進(jìn)行判斷。特別要注意的是，“連續(xù)六個(gè)月增量留抵稅額均大于零”的條件中“連續(xù)六個(gè)月”是不可重復(fù)計(jì)算的，即此前已申請退稅“連續(xù)六個(gè)月”的計(jì)算期間，不能再次計(jì)算，也就是納稅人一個(gè)會計(jì)年度中，申請退稅最多兩次。

二、如何理解適用“自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策的”這個(gè)條件?

1、期前申請、期后收到的，符合條件。

稅務(wù)總局解答：14.納稅人未實(shí)際取得即征即退稅是否屬于“未享受即征即退”，能否退還留抵稅額?

答：納稅人如在2019年3月31日前申請即征即退且符合政策規(guī)定，在4月1日后收到退稅款，屬于“未享受即征即退”的納稅人，可以按規(guī)定申請退還留抵稅額;納稅人在2019年4月1日后申請并享受即征即退政策的，則不屬于“未享受即征即退”。

2、期初放棄即征即退、先征后返的，符合條件。

稅務(wù)總局解答：15.如果即征即退企業(yè)(例如融資租賃企業(yè))放棄享受即征即退政策，是否可以享受留抵退稅政策?

答：根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號)第八條規(guī)定，可以申請留抵退稅條件的納稅人必須符合的條件包括“自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策”。因此，選擇放棄享受即征即退政策，并自2019年4月1日起不再享受即征即退政策的納稅人，可以按上述規(guī)定享受留抵退稅政策。

3、取得留抵退稅款的，能否享受增值稅即征即退、先征后返(退)政策?

財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第2號第六條規(guī)定，納稅人按照財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號、財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第84號規(guī)定取得增值稅留抵退稅款的,不得再申請享受增值稅即征即退、先征后返(退)政策。

“本公告發(fā)布之日前，納稅人已按照上述規(guī)定取得增值稅留抵退稅款的，在2020年6月30日前將已退還的增值稅留抵退稅款全部繳回，可以按規(guī)定享受增值稅即征即退、先征后返(退)政策;否則，不得享受增值稅即征即退、先征后返(退)政策。”

1)一般規(guī)定：已取得留抵退稅，不得再申請享受即征即退、先征后返。

2)特殊規(guī)定：2020年1月20日前，已取得留抵退稅，2020年6月30日前，全部繳回，可享受即征即退、先征后退。

三、一般企業(yè)留抵退稅與先進(jìn)制造業(yè)留抵退稅能否同時(shí)享受?

例如：乙公司為先進(jìn)制造業(yè)，2020年9月(所屬期)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例60%，2019年3月底(所屬期3月)期末留抵稅額100萬元;2020年10月15日，納稅申報(bào)后期末留抵稅額600萬元，按先進(jìn)制造業(yè)申請辦理并取得留抵退稅額300萬元。

退稅后經(jīng)調(diào)整，仍有期末留抵稅額300萬元，申報(bào)期內(nèi)能否再按一般企業(yè)的留抵退稅政策，再次計(jì)算增量留抵稅額200萬(300-100)，辦理留抵退稅72萬元(200*60%*60%)?

分析：有觀點(diǎn)認(rèn)為，39號、84號等文件，并未限制不得同時(shí)享受;另有觀點(diǎn)認(rèn)為，增量留抵稅額是一個(gè)既定指標(biāo)，是最近一期申報(bào)表上的期末留抵稅額與19年3月底的差額增量，不得在退稅后再次計(jì)算一個(gè)新的“增量留抵稅額”。

筆者認(rèn)為，兩者的增量留抵稅額,均是指與2019年3月31日相比新增加的期末留抵稅額。既不可以再次重新計(jì)算增量留抵稅額，也不得循環(huán)計(jì)算退稅，兩者只得選擇其一辦理留抵退稅，不得同時(shí)享受，不得再次計(jì)算退稅額。期待有關(guān)部門予以明確。

四、如何理解并準(zhǔn)確計(jì)算“進(jìn)項(xiàng)稅額構(gòu)成比例”?

進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例，為2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期內(nèi)已抵扣的增值稅專用發(fā)票(含稅控機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票)、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比重。

1、進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例是自2019年4月起，連續(xù)滾動計(jì)算。

比如，2020年10月申報(bào)期內(nèi)，納稅人提請辦理留抵退稅的，進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例計(jì)算周期為：2019年4月—2020年9月(均為稅款所屬期)。

2、購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品加計(jì)扣除的，是計(jì)算比例的分母構(gòu)成部分。

購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品加計(jì)扣除的，填入增值稅申報(bào)表附列資料(二)8a行次“加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”;在會計(jì)核算上，自成本中剔除，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。因此，屬于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，只是計(jì)算比例的分母構(gòu)成部分。

1)如果取得的是一般納稅人開具的9%增值稅專用發(fā)票，9%專票部分，是計(jì)算比例的分子、分母構(gòu)成部分;加計(jì)扣除1%部分，只是計(jì)算比例的分母構(gòu)成部分。

2)如果取得的是小規(guī)模納稅人開具的3%增值稅專用發(fā)票，只是按該票面金額按9%計(jì)算扣除，并未按該專票注明稅額扣除，也只能是計(jì)算比例的分母構(gòu)成部分。

當(dāng)然，這里是存在爭議的，因?yàn)榧{稅人確實(shí)取得了3%的專用發(fā)票，3%專票部分應(yīng)納入分子、分母的計(jì)算?專票之外的，按9%計(jì)算多扣除的6%、加計(jì)扣除的1%，只作為分母計(jì)算，是否更為合理?期待稅務(wù)總局進(jìn)一步予以明確。

3)如果取得的是農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票的，只是計(jì)算比例的分母構(gòu)成部分。

3、生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人加計(jì)抵減的，不是計(jì)算比例的分母構(gòu)成部分。

當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額，從抵減前的應(yīng)納稅額中抵減。加計(jì)抵減的，只是抵減應(yīng)納稅額，并不是納入進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，不計(jì)入增值稅納稅申報(bào)表及其附列資料(二)的進(jìn)項(xiàng)稅額之中。簡而言之，是增值稅應(yīng)納稅額的抵減，而不是對銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)扣除。

在會計(jì)核算上，計(jì)提時(shí)，不入賬核算;當(dāng)期形成增值稅應(yīng)納稅額時(shí)，次月申報(bào)實(shí)際沖減后，實(shí)際抵減金額計(jì)入當(dāng)期收益。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

貸：銀行存款(實(shí)際繳納金額)

其他收益(實(shí)際抵減金額)

4、進(jìn)項(xiàng)稅額構(gòu)成比例和增量留抵稅額是全周期計(jì)算的。

財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號、財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第84號，對進(jìn)項(xiàng)稅額構(gòu)成比例和增量留抵稅額的規(guī)定，是一致的。

增量留抵稅額,是指與2019年3月31日相比新增加的期末留抵稅額。

進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例，為2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期內(nèi)已抵扣的增值稅專用發(fā)票(含稅控機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票)、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比重。

這兩項(xiàng)指標(biāo)的計(jì)算基數(shù)、或期間起點(diǎn)，是固定的，此后所計(jì)算出的留抵退稅額是全周期的。

例如：丁公司，2019年3月31日的期末留抵稅額10萬元;2019年4月至2020年6月，已抵扣的增值稅專用發(fā)票(含稅控機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票)、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額(以下簡稱：四票)500萬元，非四票的已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額300萬元;2020年6月稅款所屬期的期末留抵稅額202萬元。

2020年1-6月連續(xù)期間，符合39號文件的增量留抵退稅條件，申請辦理并取得了留抵退稅額;不考慮其他因素，按四舍五入取值，單位：萬元。

分析：

當(dāng)期增量留抵稅額=202-10=192(萬元)

當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例=500/(500+300)*100%=62.5%

允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%=72(萬元)

2019年3月31日的期末留抵稅額、2019年4月-2020年6月的進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例，決定了本期留抵退稅額的計(jì)算。

丁公司在2020年7月收到退稅額時(shí)，賬面處理為：

借：銀行存款72(萬元)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)72(萬元)

在辦理7月稅款所屬期的增值稅納稅申報(bào)時(shí)，相應(yīng)填寫《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(二)(本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì))》第22欄“上期留抵稅額退稅”。

假設(shè)：下一個(gè)連續(xù)期間2020年7-12月，符合增量留抵退稅條件，未取得四票，只取得非四票的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣了100萬元，2020年12月稅款所屬期期末留抵稅額120萬元。

分析：

當(dāng)期增量留抵稅額=120-10=110(萬元)

當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例=500/(800+100)*100%=55.56%

允許退還的增量留抵稅額=110×55.56%×60%=36.67(萬元)

常有人問及，前期已辦理留抵退稅，本期未取得四票，本期全部是非四票的進(jìn)項(xiàng)稅額，為什么予以辦理增量留抵退稅?

其一，本期36.67萬元的留抵退稅，仍是政策全周期內(nèi)，四票抵扣所形成的期末留抵稅額的增量部分。

其二，非四票的進(jìn)項(xiàng)稅額，并非直接排除在留抵退稅的范圍之外，而是通過增加分母比重的形式進(jìn)行了排除。

其三，為什么是按計(jì)算的比例排除，而不是直接排除?因?yàn)槠谀┝舻侄愵~的構(gòu)成，無法區(qū)分四票、非四票這兩類進(jìn)項(xiàng)稅額各自形成的留抵部分，只能按比例進(jìn)行劃分，且是全周期按比例來劃分的。以此確定允許退還的增量留抵稅額，是保留在期末留抵稅額中四票的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣部分。