土地變性影響使用權(quán)轉(zhuǎn)讓簡易計稅案例分析（應(yīng)繳納增值稅）

該企業(yè)擬成立一家子公司從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營，將變性后的土地作價2.1億元投資到子公司。

本文僅就上述投資環(huán)節(jié)涉及增值稅納稅義務(wù)分析如下：

該企業(yè)用土地作價投資到子公司，按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號)第十條規(guī)定，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。同時，第十一條規(guī)定，有償，指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。對于該企業(yè)將土地投資入股子公司行為屬于有償取得“其他經(jīng)濟利益”，屬于銷售無形資產(chǎn)行為，應(yīng)繳納增值稅。但在計算繳納稅款時有兩種不同觀點：

第一種觀點：認為該企業(yè)的土地為2007年成立時股東投入，取得時間為2016年4月30日前，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》(財稅201647號)第三條第二款第二項規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。

應(yīng)交增值稅=(2.1億-1.28億-1100萬)/1.05×5%=338萬元。

第二種觀點：認為該土地在2018年12月變更土地性質(zhì)，并重新取得土地使用權(quán)，應(yīng)該按照新取得土地使用證的時間確定土地的取得時間，即認為土地使用權(quán)的取得時間為2018年12月。用該土地進行投資時，就不能適用簡易計稅方法，應(yīng)按一般計稅方式繳納增值稅。增值稅銷項稅額=2.1億/1.1×10%=1909萬元。因該土地沒有相關(guān)進項稅額，應(yīng)交增值稅1909萬元，比簡易計稅方法多繳納增值稅1571萬元。

爭議焦點：

該土地使用權(quán)的取得時間是按初始取得土地使用證的時間還是變性后取得土地使用權(quán)的時間?

筆者認為，土地變性只是土地用途發(fā)生改變，土地權(quán)屬人并未發(fā)生變更，變性也是基于初始取得土地的基礎(chǔ)上，因此土地使用證取得時間應(yīng)該為2007年，可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。

針對本案例，大家如有更好的看法和建議歡迎討論。

來源：中匯稅務(wù)師事務(wù)所 作者：劉云

2017年7月的解析——

土地增值稅清算案例分析——工業(yè)用地變住宅用地、以土地投資入股、契稅計稅基礎(chǔ)

xxx項目，開發(fā)商：xxx房地產(chǎn)有限公司xx分公司，法人xxx以貨幣資金出資3470萬元，持股比例80%，xxx房地產(chǎn)有限公司以無形資產(chǎn)（土地）出資1500萬（評估價），持股比例20%。經(jīng)了解，該項目為xxx房地產(chǎn)開發(fā)有限公司xx分公司借用xxx房地產(chǎn)開發(fā)有限公司資質(zhì)進行開發(fā)，并且不向該房地產(chǎn)公司繳納任何管理費用。該項目的土地由xxx房地產(chǎn)開發(fā)有限公司提供，由原來的工業(yè)用地變更為住宅用地，項目開發(fā)過程中xxx房地產(chǎn)開發(fā)有限公司不核算該項目的收入與成本，由xxx房地產(chǎn)開發(fā)有限公司xx分公司單獨建賬進行核算。該項目建有一會所，經(jīng)了解會所的產(chǎn)權(quán)歸房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所有。

【分析】

1、根據(jù)新《公司法》第14條規(guī)定，公司可以設(shè)立分公司。設(shè)立分公司，應(yīng)當向公司登記機關(guān)申請登記，領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照。分公司不具有法人資格，其民事責任由公司承擔。分公司屬于分支機構(gòu)，在法律上、經(jīng)濟上沒有獨立性，僅僅是總公司的附屬機構(gòu)。分公司沒有自己的名稱、章程，沒有自己的財產(chǎn)，并以總公司的資產(chǎn)對分公司的債務(wù)承擔法律責任。該企業(yè)的情況有法人、有注冊資本、自己單獨做賬，根據(jù)會計信息質(zhì)量要求實質(zhì)重于形式的原則，該單位實為法人企業(yè)。對法人企業(yè)所有的法規(guī)政策均適用于該單位。

2、該單位由原來的工業(yè)用地變?yōu)樽≌玫?，根?jù)《土地管理法》第56條、《中人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第13條、第18條規(guī)定，若改變原土地用途的必須符合城市總體規(guī)劃，并需要經(jīng)規(guī)劃部門批準，如符合城市規(guī)劃可以改變?yōu)樯虡I(yè)用途的，按照現(xiàn)行土地出讓辦法的規(guī)定，其出讓應(yīng)當通過招標、拍賣或掛牌等方式公開進行，工業(yè)用地原使用人和買受人不得自行進行買賣。通常的做法可由工業(yè)用地使用人與所在區(qū)縣的土地管理部門聯(lián)系，由土地的收購儲備機構(gòu)根據(jù)年度收購儲備計劃安排收儲。收儲+補償與招拍掛在會計上可視為一攬子交易，但在稅法上是兩項獨立的交易，在收儲過程中涉及到的營業(yè)稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等相關(guān)稅費應(yīng)該繳納。

3、xxx房地產(chǎn)有限公司以無形資產(chǎn)（土地）出資入股，根據(jù)財稅200621號第五條規(guī)定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字199548號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定，所以對xxx房地產(chǎn)以土地投資入股，應(yīng)征收土地增值稅。

4、該單位的會所產(chǎn)權(quán)屬于房地產(chǎn)開發(fā)公司，根據(jù)國稅發(fā)2006 187號 第四條第三款 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理： ①建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除； ②建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除 ③建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。

所以該會所的相關(guān)成本費用在土地增值稅清算時不得扣除。

5、該單位的配套費、人防易地建設(shè)費、新型墻體專項基金未繳納契稅，根據(jù)財稅2004 134號（一）以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。（二）以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用應(yīng)包括在內(nèi)。

皖地稅函 2012 306號 經(jīng)請示國家稅務(wù)總局，現(xiàn)批復如下：

根據(jù)財政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）文件規(guī)定，建設(shè)單位和個人繳納的建設(shè)項目大配套費即城市建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施配套費、白蟻預防工程費、新型墻體材料專項基金和人防工程易地建設(shè)費等，應(yīng)該列入計稅依據(jù)，照章征收契稅。

土地增值稅清算新政變化與企業(yè)控稅新方略

2016 年“營改增”改革席卷了房地產(chǎn)在內(nèi)的四大行業(yè)，卷走了“營業(yè)稅”這個開征了66年之久的稅種，同時也卷走了地方稅務(wù)局大部分的稅收收入。土地增值稅，這個被房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視作“妖稅”的稅種再一次進入稅局的視角，成為完成地方稅局征稅仸務(wù)的一根救命稻草。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，土地增值稅稅率高，在整個房地產(chǎn)企業(yè)稅負構(gòu)成中占有極大的比重，但同時土地增值稅計算復雜、申報難度大，讓眾多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)倍感頭疼。土地增值稅若被稅局瞄上，對企業(yè)來說無疑是在“營改增”未愈的傷口上撒了一把鹽。

因此，2017年，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須時刻注意稅務(wù)機關(guān)越來越嚴峻的稅務(wù)稽查形勢，并對土地增值稅清算進行規(guī)范和嚴謹?shù)墓芾恚詰?yīng)對隨時出現(xiàn)的稅務(wù)風險。