大股東代為繳納稅款影響所有者權(quán)益嗎(股權(quán)代持納稅主體究竟是實(shí)際股東還是名義股東)

最近，中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)公布的另外一個(gè)借名投資的稅務(wù)訴訟案例也基本維持同樣觀點(diǎn)(北京市第二中級(jí)人民法院行政判決書(shū)，(2020)京02行終1340號(hào))。

(案情鏈接：《北京駿騰置業(yè)投資有限公司與國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局等一審行政判決書(shū)》

https://wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107anfz0bxsk4/index.html?docid=d8ec8c94f88b4fa1acfeacff000a51ea)

一、基本案情介紹

1、聯(lián)合公司借名駿騰公司名義炒股，雙方約定收益分享機(jī)制

2007年1月12日，駿騰公司與聯(lián)合公司簽訂《協(xié)議書(shū)》，約定聯(lián)合公司暫付給駿騰公司9000萬(wàn)元投資國(guó)內(nèi)a股市場(chǎng)，雙方共擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，投資收益按50%：50%比例分配。2007年1月29日，駿騰公司依《協(xié)議書(shū)》約定在中信建投證券股份有限公司北京安立路證券營(yíng)業(yè)部開(kāi)設(shè)股票交易帳戶(hù)。2007年案涉股票帳戶(hù)共取得股票轉(zhuǎn)讓收益51172814.9元，取得利息收入16763.16元，投資收益合計(jì)51189578.06元。

2、聯(lián)合公司借名炒股違法被證監(jiān)會(huì)發(fā)現(xiàn)并處罰

2007年5月29日，證監(jiān)會(huì)以聯(lián)合公司涉嫌非法利用他人賬戶(hù)買(mǎi)賣(mài)股票為由，對(duì)聯(lián)合公司進(jìn)行立案調(diào)查，并于2011年11月21日，作出201150號(hào)行政處罰決定，決定沒(méi)收違法所得61736 851.98元(其中包含駿騰公司股票帳戶(hù)投資收益51189578.06元)。

3、聯(lián)合公司不服證監(jiān)會(huì)處罰開(kāi)始行政訴訟，案件2015年11月最終結(jié)案

2012年2月20日，聯(lián)合公司不服證監(jiān)會(huì)作出的上述處罰決定，向北京市第一中級(jí)人民法院提起行政訴訟。2014年6月17日，北京市第一中級(jí)人民法院作出(2012)一中行初字第1335號(hào)《行政判決書(shū)》，判決撤銷(xiāo)證監(jiān)會(huì)作出的201150號(hào)行政處罰決定第一項(xiàng)，即撤銷(xiāo)沒(méi)收違法所得61 736 851.98元。2014年10月14日，北京市高級(jí)人民法院作出(2014)高行終字第2680號(hào)《行政判決書(shū)》，維持一審判決。2015年11月9日，證監(jiān)會(huì)作出結(jié)案通知書(shū)。

4、名義投資人駿騰公司等結(jié)案后的2016年5月才申報(bào)其2007年取得的投資收益

2016年5月20日，駿騰公司通過(guò)網(wǎng)上報(bào)稅系統(tǒng)向原北京市密云區(qū)國(guó)家稅務(wù)局第二稅務(wù)所申報(bào)投資收益所得26262949.03元。2016年5月25日，聯(lián)合公司通過(guò)網(wǎng)上報(bào)稅系統(tǒng)向原北京市朝陽(yáng)區(qū)國(guó)家稅務(wù)局第十稅務(wù)所申報(bào)投資收益所得25594789.03元。

5、稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定駿騰公司2007年未申報(bào)投資收益行為屬于偷稅

2015年10月9日，北京市稅務(wù)局第四稽查局作出《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)》(密?chē)?guó)稅稽告201517號(hào))，認(rèn)定駿騰公司應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅14953295.32元，對(duì)駿騰公司2007年度補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅確認(rèn)為偷稅，處一倍的罰款。2016年1月6日，第四稽查局以公告方式向駿騰公司送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)》。2016年2月7日，駿騰公司提出陳述和申辯材料。2016年7月29日，原密云稅務(wù)局重審委作出《重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)審理意見(jiàn)書(shū)》。經(jīng)原密云區(qū)國(guó)家稅務(wù)局重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)審理通過(guò)，第四稽查局于2016年8月1日作出被訴處理決定和《不予稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》(密?chē)?guó)稅稽不罰20161號(hào))，認(rèn)定駿騰公司對(duì)2007年取得的股票收入未進(jìn)行帳務(wù)處理，未申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的行為屬于偷稅行為，應(yīng)當(dāng)給予行政處罰，但該違法行為發(fā)生在距本次檢查發(fā)現(xiàn)之日已經(jīng)超過(guò)5年，故不再給予行政處罰。追繳駿騰公司2007年度企業(yè)所得稅14953295.32元，并從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。

二、案件爭(zhēng)議焦點(diǎn)

這里，核心爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在三個(gè)方面：

第一，對(duì)于借名投資問(wèn)題，誰(shuí)是納稅主體。駿騰公司認(rèn)為，聯(lián)合公司雖然是借其名義投資，但到繳納企業(yè)所得稅的問(wèn)題上，應(yīng)該按照實(shí)質(zhì)重于形式，按照實(shí)際取得所得的人，而不是名義取得所得的人為納稅人。

對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，一審法院和二審法院的態(tài)度一致，即不管民法如何認(rèn)定，在稅法上就是以名義(顯名)投資人為納稅人：

1.關(guān)于納稅主體的問(wèn)題。一審法院認(rèn)為，《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，在中人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅?！稌盒袟l例》第一條規(guī)定，中人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)外，應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，依照本條例繳納企業(yè)所得稅。本案中，駿騰公司以自身名義開(kāi)立股票交易帳戶(hù)進(jìn)行股票買(mǎi)賣(mài)取得的收入及利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為駿騰公司的所得收益。駿騰公司與聯(lián)合公司就案涉股票轉(zhuǎn)讓所得各得一半的民事約定，不能對(duì)抗稅法關(guān)于納稅義務(wù)人的規(guī)定，駿騰公司應(yīng)當(dāng)就其帳戶(hù)上取得的投資收益及利息承擔(dān)納稅義務(wù)。

第二，與第一個(gè)問(wèn)題直接相關(guān)的是，在借名投資中，由于大家在借名投資協(xié)議中約定了50%:50%的比例分配投資收益，那是否應(yīng)該按照各自實(shí)際分得投資收益交稅呢?從這個(gè)案件來(lái)看，無(wú)論是稅務(wù)局，還是一審、二審法院對(duì)于稅法上的觀點(diǎn)就是，對(duì)于借名投資首先的所有投資收益，全部由名義(顯名)投資人確認(rèn)所得交稅，不得扣除分給隱名投資人的部分：

2.關(guān)于應(yīng)稅所得額的確認(rèn)問(wèn)題。《暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人的收入總額包括......(二)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入;(三)利息收入?！秾?shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，條例第五條(二)項(xiàng)所稱(chēng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，是指納稅人有償轉(zhuǎn)讓各類(lèi)財(cái)產(chǎn)取得的收入，包括轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、有價(jià)證券、股權(quán)以及其他財(cái)產(chǎn)而取得的收入。條例第五條(三)項(xiàng)所稱(chēng)利息收入，是指納稅人購(gòu)買(mǎi)各種債券等有價(jià)證券的利息、外單位欠款付給的利息以及其他利息收入。本案中，駿騰公司因轉(zhuǎn)讓股票取得收入及股票投資收益的利息，應(yīng)當(dāng)按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入和利息收入確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。依據(jù)審理查明的事實(shí)，2007年駿騰公司開(kāi)立的案涉股票帳戶(hù)共取得股票轉(zhuǎn)讓收益51 172 814.9元，取得利息收入16 763.16元，投資收益合計(jì)51 189 578.06元，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

第三，關(guān)于偷稅的認(rèn)定爭(zhēng)議實(shí)際上更加說(shuō)明了稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院目前對(duì)于隱名代持和借名投資在稅收上的界定觀點(diǎn)。駿騰公司這筆借名投資的收益，實(shí)際上在2007年就已經(jīng)全部在其賬面實(shí)現(xiàn)了。但由于涉及證監(jiān)會(huì)處罰、后期聯(lián)合公司和證監(jiān)會(huì)的行政訴訟，一直到2015年底才結(jié)束。因此，駿騰公司認(rèn)為雖然投資收益已經(jīng)在其賬面實(shí)現(xiàn)，但由于訴訟爭(zhēng)議無(wú)法確認(rèn)其實(shí)際所得，因此一直拖到案件結(jié)束后的2016年5月20日才申報(bào)實(shí)際屬于自己所得的部分稅收。

那這種行為是否屬于偷稅呢?一審法院認(rèn)為，在證監(jiān)會(huì)的行政處罰被法院撤銷(xiāo)后，駿騰公司就涉案投資收益主動(dòng)向稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行了納稅申報(bào)。從駿騰公司申報(bào)納稅的客觀行為看，其并沒(méi)有通過(guò)違法手段來(lái)積極追求不繳或少繳應(yīng)納稅款的目的。即通過(guò)駿騰公司的客觀行為，不能推斷出駿騰公司有偷稅的主觀故意。第四稽查局作出被訴處理決定，認(rèn)定駿騰公司未在2007年度就涉案投資收益申報(bào)納稅的行為屬于偷稅，但并未明確指出屬于《稅收征收管理法》第六十三條第一款所規(guī)定的具體何種偷稅情形，亦未提出證據(jù)證明駿騰公司具有偷稅的主觀故意，存在主要證據(jù)不足，認(rèn)定事實(shí)不清，依法應(yīng)當(dāng)予以撤銷(xiāo)。北京市稅務(wù)局作出維持的復(fù)議決定，結(jié)論錯(cuò)誤，依法應(yīng)當(dāng)一并予以撤銷(xiāo)。

但是，后期稅務(wù)局不服上述，二審法院認(rèn)為，《會(huì)計(jì)法》第十條規(guī)定“下列經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)辦理會(huì)計(jì)手續(xù)，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算：(五)收入、支出、費(fèi)用、成本的計(jì)算”，第二十五條規(guī)定“公司、企業(yè)必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量和記錄資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、成本和利潤(rùn)”，《暫行條例》第十五條規(guī)定“繳納企業(yè)所得稅，按年計(jì)算，分月或者分季預(yù)繳。月份或者季度終了后十五日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后四個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)”，第七條規(guī)定“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列項(xiàng)目不得扣除：(三)違法經(jīng)營(yíng)的罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失”，根據(jù)上述法律法規(guī)規(guī)定，即便2007年涉案投資收益將來(lái)會(huì)被罰沒(méi)，駿騰公司仍具有將該筆款項(xiàng)記賬并申報(bào)納稅的義務(wù)，不存在被證監(jiān)會(huì)處罰所羈束的問(wèn)題。駿騰公司2007年度取得股票轉(zhuǎn)讓所得和股票投資收益未入賬，少繳納企業(yè)所得稅的行為，具有《稅收征管法》第六十三條“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅”規(guī)定的情形，被訴處理決定認(rèn)定事實(shí)清楚，定性準(zhǔn)確。一審法院判決認(rèn)定事實(shí)不清，適用法律錯(cuò)誤，本院依法予以改判。

所以，從這個(gè)對(duì)于駿騰公司是否構(gòu)成偷稅的法院改判中，我們可以更加清晰地看出，對(duì)于隱名代持和借名投資行為，目前稅收征管實(shí)踐是堅(jiān)定地認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不管背后實(shí)際投資人，所有隱名代持和借名投資行為都必須以名義持有人為納稅義務(wù)人，且名義投資人必須就其賬面實(shí)現(xiàn)的全部所得(而非名義持有人實(shí)際分得的所得)全額納稅。從北京這個(gè)司法判例來(lái)看，目前司法實(shí)踐也是傾向于認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)。

但實(shí)際上，后面有一個(gè)問(wèn)題就是廈門(mén)市十三屆政協(xié)四次會(huì)議《關(guān)于降低廈門(mén)股權(quán)代持關(guān)系下實(shí)際出資人雙重稅負(fù)的提案》(市十三屆政協(xié)四次會(huì)議第1112號(hào))那個(gè)提案最后也沒(méi)有實(shí)際解決的問(wèn)題了：

一方面，你認(rèn)為《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第39號(hào))對(duì)于代持股問(wèn)題，由名義代持人全額納稅后，分配給實(shí)際投資者可以免稅的規(guī)定，其適用情形僅限于限售股。

但是，你稅務(wù)機(jī)關(guān)總要回答另外一個(gè)問(wèn)題，就是我名義代持人全額納稅后，分配給實(shí)際持有人所得的環(huán)節(jié)，在稅法上究竟是如何界定，名義代持人的分配行為是界定為聯(lián)營(yíng)的股息分配呢，還是界定為利息支出呢?如果是股息分配，兩個(gè)都是企業(yè)，實(shí)際持有人能否按照居民企業(yè)間股息所得享受免稅呢?對(duì)于這個(gè)問(wèn)題廈門(mén)稅務(wù)局提案回復(fù)是：其他關(guān)于顯名股東(企業(yè))取得股息紅利后，轉(zhuǎn)付給隱名股東(企業(yè))，隱名股東(企業(yè))是否能夠適用“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入”的問(wèn)題，由于隱名股東(企業(yè))和顯名股東(企業(yè))之間并未構(gòu)成股權(quán)投資關(guān)系，隱名股東(企業(yè))從顯名股東(企業(yè))取得的收入不符合股息、紅利所得的定義，稅法也未規(guī)定可以“穿透”作為隱名股東(企業(yè))取得權(quán)益性投資收益對(duì)其免稅。那就是，對(duì)于隱名代持和借名投資行為而言，肯定存在重復(fù)征稅行為。

三、結(jié)論

所以，結(jié)合廈門(mén)稅務(wù)局的政協(xié)提案回復(fù)以及北京的這個(gè)行政訴訟案例，我們要提醒大家的是，對(duì)于隱名代持和借名投資行為，目前稅收征管實(shí)踐基本都是以名義代持人為納稅人，且需要以全部名義實(shí)現(xiàn)所得交稅。同時(shí)，實(shí)際分配給實(shí)際投資人環(huán)節(jié)，實(shí)際投資人還要再交稅，在國(guó)家稅務(wù)總局沒(méi)有明確前，肯定是存在重復(fù)征稅問(wèn)題的。企業(yè)做這類(lèi)事情時(shí)，在稅收上要有思想準(zhǔn)備。

來(lái)源：財(cái)稅星空 作者：herozgq

2013年8月的解讀——

股權(quán)代持納稅主體究竟是實(shí)際股東還是名義股東？

甲公司財(cái)務(wù)部劉經(jīng)理來(lái)電咨詢(xún)，甲公司（名義股東）在2012年代乙投資公司（實(shí)際股東）持有某證券公司2%的股權(quán)0.4億元。2013年8月該證券公司上市，甲公司（名義股東）與限售股解禁期后在二級(jí)市場(chǎng)分批出售上述股權(quán)，獲得凈收入2.1億元，扣除歷史成本后轉(zhuǎn)讓所得為1.7億元（2.1－0.4）；對(duì)此是以1.7億元作為計(jì)稅所得額計(jì)算征收企業(yè)所得稅嗎？納稅人是實(shí)際股東還是名義股東？股權(quán)代持對(duì)象如何選擇？在這些問(wèn)題上，稅企雙方產(chǎn)生了不同的看法。為此，筆者根據(jù)有關(guān)稅法規(guī)定對(duì)上述問(wèn)題作一解答。

“股權(quán)代持”納稅主體為名義股東

股權(quán)代持是指實(shí)際出資人與他人約定，以他人名義代實(shí)際出資人履行股東權(quán)利義務(wù)的一種股權(quán)或股份處置方式。在現(xiàn)實(shí)生活中，股權(quán)代持的現(xiàn)象比較普遍。但當(dāng)條件成熟、實(shí)際股東準(zhǔn)備解除代持協(xié)議時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)要求實(shí)際股東按照公允價(jià)值計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。而實(shí)際股東總認(rèn)為自己是公司的真股東，并未發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓也未獲得任何股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求自己繳納所得稅很“冤枉”。

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中人民共和國(guó)公司法〉若干問(wèn)題的規(guī)定（三）》（法釋〔2011〕3號(hào)）的規(guī)定，實(shí)際出資人與名義股東因投資權(quán)益的歸屬發(fā)生爭(zhēng)議，實(shí)際出資人以其實(shí)際履行了出資義務(wù)為由向名義股東主張權(quán)利的，人民法院應(yīng)予支持。名義股東以公司股東名冊(cè)記載、公司登記機(jī)關(guān)登記為由否認(rèn)實(shí)際出資人權(quán)利的，人民法院不予支持。在“股權(quán)代持”的法律關(guān)系中，實(shí)際股東為投資收益的實(shí)際享有者，股權(quán)登記由名義股東變更為實(shí)際股東并未改變經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，上述股權(quán)變更并不構(gòu)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)膊淮嬖谌魏喂蓹?quán)轉(zhuǎn)讓所得，無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。因此，在上述“股權(quán)代持”中，應(yīng)確定甲公司（名義股東）為納稅主體，具體的處理為甲公司（名義股東）應(yīng)按減持限售股的全部收入計(jì)入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅收入納稅，某余額轉(zhuǎn)付給乙投資公司（實(shí)際股東）的，乙投資公司（實(shí)際股東）不再繳納稅收，而由甲公司（名義股東）按照1.7億元計(jì)稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

審慎選擇股權(quán)代持對(duì)象

在實(shí)際工作過(guò)程中，納稅人應(yīng)重視股權(quán)代持的法律風(fēng)險(xiǎn)，盡可能減少股權(quán)代持的交易架構(gòu)。如果股權(quán)代持的交易安排確有必要，則應(yīng)當(dāng)審慎選擇代持對(duì)象。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)），將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人，如果申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低，則被視為有當(dāng)理由而免于核定征收。因此，實(shí)際股東若因各種原因需要代持，應(yīng)盡量在上述范圍內(nèi)選擇代持對(duì)象，以減少未來(lái)解除代持協(xié)議所可能產(chǎn)生的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

注重全面收集證據(jù)材料