境外投資者在境內(nèi)從事混合性投資業(yè)務(wù)(跨境混合性投資業(yè)務(wù)中滿足要求)

滿足多個(gè)條件 利息支出方可扣除

在跨境混合性投資業(yè)務(wù)中，被投資企業(yè)如果可以在稅前扣除其利息支出，將節(jié)省不少涉稅成本。那么，跨境混合性投資業(yè)務(wù)需要滿足哪些條件，被投資企業(yè)才能在稅前扣除利息支出?

17號(hào)公告第三條明確，境外投資者在境內(nèi)從事混合性投資業(yè)務(wù)，滿足《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第41號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“41號(hào)公告”)第一條規(guī)定條件的，被投資企業(yè)可以在企業(yè)所得稅稅前扣除相應(yīng)的利息支出。

其中，跨境混合性投資業(yè)務(wù)應(yīng)同時(shí)滿足的條件有5個(gè)：一是被投資企業(yè)接受投資后，需要按投資合同或協(xié)議約定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利潤(rùn)、固定股息);二是有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業(yè)需要贖回投資或償還本金;三是投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權(quán);四是投資企業(yè)不具有選舉權(quán)和被選舉權(quán);五是投資企業(yè)不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。從根本上講，這5個(gè)條件，其實(shí)是要求混合性投資業(yè)務(wù)兼具股權(quán)投資與債權(quán)投資性質(zhì)。

除上述5個(gè)條件外，投資合同或協(xié)議約定的利率水平，也須滿足一定條件，證明材料還要滿足相應(yīng)要求。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“34號(hào)公告”)的規(guī)定，被投資企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。被投資企業(yè)在簽訂該借款合同時(shí)，應(yīng)提供本省任何一家金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況，以證明其利息支出的合理性。

舉例來(lái)說(shuō)，2021年初，境內(nèi)a公司與境外b公司簽訂投資協(xié)議，雙方約定：由境外b公司向境內(nèi)a公司增資1000萬(wàn)元，持股比例為10%;境外b公司不參與境內(nèi)a公司的具體經(jīng)營(yíng)管理，不行使股東表決權(quán)，也不以所有者身份行使股東權(quán)利;境內(nèi)a公司每年年末按投資額的6%向境外b公司支付利息，并于3年投資期滿后回購(gòu)、注銷境外b公司所持有的股權(quán)。

假設(shè)境內(nèi)a公司能按34號(hào)公告要求，提供同期同類貸款利率不低于6%的證明。從雙方約定的條款來(lái)看，該投資協(xié)議同時(shí)滿足41號(hào)公告的要求。因此，境內(nèi)a公司向境外b公司每年支付的60萬(wàn)元(1000×6%)利息，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

特定情形下 利息支出不得扣除

當(dāng)混合性投資業(yè)務(wù)在稅務(wù)上被界定為非債務(wù)融資時(shí)，被投資企業(yè)的利息支出無(wú)法在稅前扣除。例如，混合性投資業(yè)務(wù)無(wú)法同時(shí)滿足41號(hào)公告規(guī)定的5個(gè)條件時(shí)，利息支出就不能稅前扣除。接上例，境外b公司如果以股東身份影響境內(nèi)a公司的經(jīng)營(yíng)決策，那么，境內(nèi)a公司支付的利息，不得在稅前扣除。

再如，按照17號(hào)公告第三條的規(guī)定，當(dāng)境外投資者與境內(nèi)被投資企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，且境外投資者所在國(guó)家(地區(qū))將該項(xiàng)投資收益認(rèn)定為權(quán)益性投資收益且不征收企業(yè)所得稅時(shí)，境內(nèi)被投資企業(yè)向境外投資者支付的利息應(yīng)視為股息，不得進(jìn)行稅前扣除。其中，境外投資者與境內(nèi)被投資企業(yè)之間是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào))規(guī)定進(jìn)行判斷。不同情況下，對(duì)于持股比例和股權(quán)結(jié)構(gòu)的具體規(guī)定有所不同。

與此同時(shí)，如果境外投資者已按照權(quán)益性投資進(jìn)行相應(yīng)稅務(wù)處理，被投資企業(yè)的利息支出也不得在稅前扣除——這主要是出于對(duì)稅務(wù)處理一致性的考慮。由于不同國(guó)家(地區(qū))間的法律和稅制存在差異，實(shí)務(wù)中，境外投資者的投資行為可能被所在國(guó)家(地區(qū))認(rèn)定為權(quán)益性投資，且根據(jù)當(dāng)?shù)匾?guī)定，取得的權(quán)益性投資收益不需要繳納企業(yè)所得稅。這種情況下，被投資企業(yè)也需要按照權(quán)益性投資進(jìn)行稅務(wù)處理，即支付給境外投資者的利息應(yīng)視為股息支出，不得在稅前扣除。

約定股權(quán)回購(gòu)條款 關(guān)注境外法律規(guī)定

被投資企業(yè)若想稅前扣除利息支出，需要關(guān)注減資處理的細(xì)節(jié)規(guī)定，約定股權(quán)回購(gòu)條款。

實(shí)務(wù)中，為避免減資對(duì)被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力的影響，對(duì)大部分混合性投資業(yè)務(wù)，投資雙方會(huì)約定在投資期限屆滿時(shí)，由其他股東回購(gòu)股權(quán)，而非由被投資企業(yè)回購(gòu)并注銷股權(quán)作為減資處理。但是，這種處理并不滿足41號(hào)公告關(guān)于“投資企業(yè)需要贖回投資或償還本金”的要求。因此，若想適用17號(hào)公告政策，被投資企業(yè)應(yīng)在投資協(xié)議中注意約定回購(gòu)條款，即被投資企業(yè)自身在投資期限屆滿時(shí)贖回投資或償還本金。