2016年23號契稅(新契稅法及財(cái)稅公告2021年第23號文點(diǎn)評)

劃撥用地不屬于契稅征收范圍。2020年8月11日新修訂的《中人民共和國契稅法》第二條所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的行為采用列舉法。第二條未包含劃撥土地使用權(quán)。因此，劃撥土地使用權(quán)不屬于《契稅征收法》的征收范圍。納稅人取得劃撥用地的行為不應(yīng)繳納契稅。2015年，西安航天基地a房地產(chǎn)開發(fā)有限公司摘得某200畝開發(fā)用地及配建廉租房配建項(xiàng)目劃撥用地7100平米，其中應(yīng)付劃撥地價(jià)款400萬元。辦理土地使用權(quán)證時(shí)，長安區(qū)國土資源局要求應(yīng)繳納契稅12萬元。仔細(xì)研讀，《中人民共和國契稅暫行條例》(國務(wù)院令1997年第224號，以下簡稱條例)、《契稅征收管理若干具體事項(xiàng)的通知》(國稅發(fā)1997176號，以下簡稱176號文)、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》(財(cái)稅2004134號，以下簡稱134號文)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于免征土地出讓金出讓國有土地使用權(quán)征收契稅的批復(fù)》(國稅函2005436號)等核心稅收政策，均無劃撥地價(jià)款應(yīng)征應(yīng)繳契稅的明文規(guī)定。由此推定，劃撥用地(劃撥地價(jià)款)不屬于契稅的征收范圍。西安市航天基地稅務(wù)局咨詢上級稅務(wù)局后，確認(rèn)現(xiàn)行稅收政策對此沒有明文規(guī)定，對此給予了不征契稅批復(fù)。長安區(qū)國土局收到免征契稅的審批件后，稱這是西安市第一例?？梢酝茰y，全國范圍內(nèi)多繳的契稅是一個(gè)大數(shù)字。新修訂的契稅法延續(xù)了舊條例，對于劃撥用地繳納的劃撥地價(jià)款仍不征收契稅。

今年三月份，東莞市李某從網(wǎng)上看到過我相關(guān)的文章，就她多繳超過12年6000.00元契稅如何追回一事咨詢我：2008年4月28日，其將當(dāng)時(shí)唯一的住房轉(zhuǎn)讓給宋**。此房的房產(chǎn)證已經(jīng)滿五年且是其當(dāng)時(shí)唯一的住房。根據(jù)稅收政策，此房轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)免征個(gè)人所得稅、營業(yè)稅及其它稅收。其多繳納個(gè)人所得稅人民幣陸仟元整(￥6000.00)。最近才發(fā)現(xiàn)多繳個(gè)人所得稅。時(shí)隔13年才發(fā)現(xiàn)多繳稅款問題，已經(jīng)遠(yuǎn)超過稅收征管法中提及的3年。

我立即聯(lián)想到2020年5月6日北京市第二中級人民法院于2020年4月28日做出的《國家稅務(wù)總局北京市西城區(qū)稅務(wù)局等與劉玉秀二審行政判決書》((2019)京02行終964號行政判決書)、《國家稅務(wù)總局北京市西城區(qū)稅務(wù)局等與沈恒二審行政判決書》((2019)京02行終963號行政判決書)。北京一二審法院判決納稅人勝訴。稅收征管法第51條、52條并沒有對納稅人追索多繳稅款時(shí)效做出明確的規(guī)定。稅收法律法規(guī)不可能明確規(guī)定：納稅人多繳稅款的時(shí)間超過三年就歸國家所有。否則，明顯侵害了公民及企業(yè)的合法權(quán)益。我為她整理了行政復(fù)議申請書，輔導(dǎo)她提請行政復(fù)議。李某通過自已的努力拿回了多繳的稅款。我和她十分感謝東莞市東城區(qū)稅務(wù)局，它是全國最優(yōu)秀的地方稅務(wù)局之一。

或者，受沈恒劉玉秀案判影響，《契稅法》(中人民共和國主席令第52號)第十二條及其附屬文件《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號)第五條關(guān)于納稅憑證、納稅信息和退稅第(四)項(xiàng)第1小項(xiàng)規(guī)定，因人民法院判決或者仲裁委員會裁決導(dǎo)致土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為無效、被撤銷或者被解除，且土地、房屋權(quán)屬變更至原權(quán)利人的;在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，且土地、房屋權(quán)屬變更至原權(quán)利人的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還已繳納的稅款。對于納稅人疏忽、計(jì)算錯(cuò)誤等主觀原因?qū)е碌亩嗬U稅款，稅務(wù)總局仍未給出明確的政策答復(fù)。納稅人維護(hù)自身合法利益仍有一段較長的路。

2.經(jīng)濟(jì)適用房轉(zhuǎn)商品房的計(jì)稅依據(jù)

經(jīng)濟(jì)適用房是政府為解決中低收入家庭的住房困難而推出的帶有優(yōu)惠政策的普通住宅。類似性質(zhì)的房屋包括安置房、房改房等(以下無特別說明，均統(tǒng)稱為經(jīng)濟(jì)適用房)。個(gè)人及單位取得經(jīng)濟(jì)適用房、安置房、房改房、公租房、公私共有產(chǎn)權(quán)房、廉租房等房屋產(chǎn)權(quán)的，應(yīng)按規(guī)定繳納契稅。各地對經(jīng)濟(jì)適用房轉(zhuǎn)商品房補(bǔ)繳契稅的計(jì)稅方法有較大的不同。

浙江青田縣政府規(guī)定，住宅用地劃撥土地使用權(quán)按擬出讓時(shí)的出讓土地使用權(quán)市場價(jià)格的40%補(bǔ)繳土地出讓金;《寧波市人民政府辦公廳關(guān)于市區(qū)國有劃撥土地使用權(quán)補(bǔ)辦出讓的若干意見》(甬政辦發(fā)〔2018〕92號)規(guī)定，2009年1月14日后，經(jīng)濟(jì)適用住房上市交易的按財(cái)稅部門核定的計(jì)稅價(jià)格與原購買經(jīng)濟(jì)適用住房價(jià)格差價(jià)的50%向政府繳納土地收益等價(jià)款，交易稅費(fèi)按規(guī)定繳納。經(jīng)濟(jì)適用房用地補(bǔ)繳土地出讓金標(biāo)準(zhǔn)按《關(guān)于印發(fā)寧波市市區(qū)經(jīng)濟(jì)適用住房上市交易繳納土地收益等價(jià)款辦法的通知》(甬政辦發(fā)〔2009〕8號)規(guī)定執(zhí)行，該辦法第五條規(guī)定繳納的土地收價(jià)款包含土地出讓金。拆遷安置房用地按現(xiàn)行基準(zhǔn)樓面地價(jià)的3%補(bǔ)繳土地出讓金。商服、工礦倉儲及公共管理與公共服務(wù)等其他用地

統(tǒng)一按評估期日的國有出讓建設(shè)用地使用權(quán)市場評估地價(jià)的一定比例補(bǔ)繳土地出讓金，其中商服用地補(bǔ)繳比例為50%，工礦倉儲及其它用地補(bǔ)繳比例為40%，但各區(qū)已有規(guī)定高于上述標(biāo)準(zhǔn)的，從其規(guī)定。

經(jīng)濟(jì)適用房轉(zhuǎn)商品房的契稅的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，包括應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對應(yīng)的價(jià)款。個(gè)人認(rèn)為，地方政府可以按差額征收土地出讓金，契稅卻應(yīng)按所處地段土地出讓金基準(zhǔn)地價(jià)全額征收。否則，虛減了契稅的計(jì)稅基礎(chǔ)導(dǎo)致少征契稅?？紤]經(jīng)濟(jì)適用房中已就劃撥地價(jià)款部分繳納了契稅的事實(shí)，可以采用合理的辦法計(jì)算扣除已繳的契稅。

財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號第九條規(guī)定，土地使用權(quán)出讓的計(jì)稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償費(fèi)、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、實(shí)物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對應(yīng)的價(jià)款。其中，土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償費(fèi)等屬于土地一級開發(fā)支出(征地及拆遷安置補(bǔ)償)，與取得出讓的土地使用權(quán)出成本無關(guān)。如果出讓的土地是凈地，不存在征地及拆遷安置補(bǔ)償。如果取得未經(jīng)拆遷安置的毛地，地方政府也將在土地達(dá)到開發(fā)條件時(shí)，與開發(fā)企業(yè)結(jié)算征地及拆遷安置的財(cái)政策結(jié)算，就征地成本進(jìn)行決算。土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償費(fèi)等屬于土地一級開發(fā)的成本支出，與開發(fā)用地的土地使用權(quán)取得成本相關(guān)，是地方政府地取得土地使用權(quán)過程中發(fā)生的各項(xiàng)成本支出。但是，開發(fā)企業(yè)出讓土地使用權(quán)的取得成本是土地出讓金及其相關(guān)的契稅及其它相關(guān)費(fèi)用支出。

3.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：交易合同還是產(chǎn)權(quán)證過戶

房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的時(shí)間含房屋預(yù)售合同簽訂時(shí)間、現(xiàn)房銷售合同(含其他具有土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證)簽訂時(shí)間、房款支付時(shí)間、房屋交付時(shí)間、契稅繳納時(shí)間、產(chǎn)權(quán)證辦理時(shí)間。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以哪個(gè)時(shí)間為準(zhǔn)?契稅法第九條規(guī)定，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)日。第十條規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前申報(bào)繳納契稅。這兩個(gè)時(shí)間通常不一致，甚至相差很遠(yuǎn)。

財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號第四項(xiàng)關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的具體情形，按規(guī)定不再需要辦理土地、房屋權(quán)屬登記的，納稅人應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起90日內(nèi)申報(bào)繳納契稅的情形有：1.人民法院、仲裁委員會的生效法律文書或者監(jiān)察機(jī)關(guān)出具的監(jiān)察文書等生效當(dāng)日;2.改變有關(guān)土地、房屋用途等情形的當(dāng)日;3.改變土地性質(zhì)、容積率等土地使用條件的當(dāng)日。

不屬于上述三種情形的，契稅法第十條規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前申報(bào)繳納契稅。可見，除財(cái)稅公告2021年第23號第四項(xiàng)規(guī)定的三種特殊情形外，納稅人應(yīng)當(dāng)在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前申報(bào)繳納契稅。從契稅的納稅義務(wù)發(fā)生到納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間間隔基于客觀事實(shí)可能比較長的實(shí)際狀況，契稅法給予了合理的時(shí)間間隔，體現(xiàn)了寬容和諒解的態(tài)度。

4.差額納稅

土地使用權(quán)互換、房屋互換，互換價(jià)格相等的，互換雙方計(jì)稅依據(jù)為零;互換價(jià)格不相等的，以其差額為計(jì)稅依據(jù)，由支付差額的一方繳納契稅。

土地使用權(quán)與房屋交換應(yīng)當(dāng)征收契稅，因?yàn)槎呓灰讟?biāo)的物不屬于同一性質(zhì)。

5.退稅

財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號第五條規(guī)定，因人民法院判決或者仲裁委員會裁決導(dǎo)致土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為無效、被撤銷或者被解除，且土地、房屋權(quán)屬變更至原權(quán)利人的。這條規(guī)定繼承《國家稅務(wù)總局關(guān)于無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》(國稅函2008438號，2008-05-20)規(guī)定，對經(jīng)法院判決的無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權(quán)證后，已納契稅款應(yīng)予退還。也是對沈恒劉玉秀案例的回應(yīng)。

6.已繳契稅后辦理產(chǎn)權(quán)證前撤銷合同能否申請退稅

簽訂合同后已繳契稅未辦產(chǎn)權(quán)證前，納稅人取消合同，是否退稅?這雖不屬于財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號第五條規(guī)定的情況。房屋產(chǎn)權(quán)證依然在原產(chǎn)權(quán)人手中，與財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號第五條規(guī)定的情形在實(shí)質(zhì)上是相同的，推定也應(yīng)當(dāng)退稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于辦理期房退房手續(xù)后應(yīng)退還已征契稅的批復(fù)》(國稅函2002622號)規(guī)定，按照現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，購房者應(yīng)在簽訂房屋買賣合同后、辦理房屋所有權(quán)變更登記之前繳納契稅。對交易雙方已簽訂房屋買賣合同，但由于各種原因最終未能完成交易的，如購房者已按規(guī)定繳納契稅，在辦理期房退房手續(xù)后，對其已納契稅款應(yīng)予以退還。