非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益的個人所得稅規(guī)則思考（個人所得稅）

現(xiàn)行《中人民共和國個人所得稅法實施條例》(以下簡稱《個人所得稅法實施條例》)第六條明確了《中人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個人所得稅法》)中規(guī)定的各項個人所得的范圍，特別強調(diào)“工資、薪金所得”不僅包括個人因任職或受雇取得的各種現(xiàn)金形式所得，還包括與任職或受雇有關(guān)的其他所得。根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第八條的規(guī)定，個人所得的非現(xiàn)金形式包括實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益，在很多情形下要參照市場價格核定應(yīng)納稅所得額。此外，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以免費旅游方式提供對營銷人員個人獎勵有關(guān)個人所得稅政策的通知》(財稅〔2004〕11號)明確，對商品營銷活動中，企業(yè)和單位對營銷業(yè)績突出人員以培訓(xùn)班、研討會、工作考察等名義組織旅游活動，通過免收差旅費、旅游費對個人實行的營銷業(yè)績獎勵(包括實物、有價證券等)，應(yīng)根據(jù)所發(fā)生費用全額計入營銷人員應(yīng)稅所得，依法征收個人所得稅。

上述基本規(guī)則框架還不足以判定是否應(yīng)該對各種非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益征收個人所得稅。因此，根據(jù)稅收征管實踐，國家稅務(wù)總局還進行了進一步的政策解讀。在國家稅務(wù)總局2012年在線網(wǎng)談和2018年度的第三季度政策解讀會中，針對納稅人就非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益提出的個人所得稅問題，給出的答復(fù)如下：“對于任職受雇單位發(fā)給個人的福利，不論是現(xiàn)金還是實物，依法均應(yīng)繳納個人所得稅。但對于集體享受的、不可分割的、未向個人量化的、非現(xiàn)金方式的福利，原則上不征收個人所得稅?！钡牵摯饛?fù)并未就“集體享受”“不可分割”和“未向個人量化”等關(guān)鍵詞作出進一步說明。

此外，現(xiàn)行規(guī)則在實踐中仍面臨一些困惑和爭議，部分用語有待進一步明確。例如，《個人所得稅法實施條例》采用“其他所得”和“其他形式的經(jīng)濟利益”的表述，有觀點據(jù)此認為，個人因任職或受雇取得的所有非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益，一律應(yīng)征收個人所得稅。筆者認為，《個人所得稅法實施條例》并未采用“其他所有(或任何)所得”或“其他所有(或任何)形式”的表述，本意在于防止遺漏個人應(yīng)稅的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益，并防范納稅人以大量非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益替代現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益，從而逃避個人所得稅。

顯然，為消除誤解、困惑和爭議，應(yīng)完善非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益的個人所得稅規(guī)則，推進個人所得稅的依法治理。

二、我國香港特別行政區(qū)薪俸稅對附帶利益的征稅規(guī)則

我國香港特別行政區(qū)對個人因任職或受雇而來源于香港的所得征收薪俸稅。薪俸稅中所稱的附帶利益，主要是指雇員取得的各種非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益。早期，回歸前的香港受英國判例衍生的征稅原則影響，在決定附帶利益是否應(yīng)征薪俸稅問題上，通常采取“現(xiàn)金等價”規(guī)則。1989年的glynn案推動回歸前的香港在1991年修訂《稅務(wù)條例》，從而增加了“法律責(zé)任”規(guī)則。2003年，香港特別行政區(qū)稅務(wù)局發(fā)布《稅務(wù)條例釋義及執(zhí)行指引第16號(修訂本)——附帶利益的課稅》(以下簡稱《附帶利益的課稅》)，對附帶利益的薪俸稅規(guī)則予以專門說明，并沿用至今。

(一)附帶利益的薪俸稅基本規(guī)則

香港特別行政區(qū)稅務(wù)局對個人因任職或受雇取得的各種附帶利益，并不認為一律應(yīng)征薪俸稅。在對各種附帶利益決定是否應(yīng)征薪俸稅時，通常采取“現(xiàn)金等價”“法律責(zé)任”“歸屬明確”相結(jié)合的判定規(guī)則。

通常情形下，直接采取“現(xiàn)金等價”規(guī)則進行判定。所謂“現(xiàn)金等價”規(guī)則，是指個人因任職或受雇取得的附帶利益，通常只在該項利益可(通過出售或其他方法)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金的情況下，才應(yīng)征薪俸稅。例如，雇主提供給雇員使用的康樂設(shè)施和度假屋，以及雇主向雇員提供免息貸款或低息(低于市場利率)貸款，只要雇員無法把該項經(jīng)濟利益轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，就不征薪俸稅。再如，雇員獲準(zhǔn)使用雇主所擁有的汽車作私人用途，只要雇員無法把該項經(jīng)濟利益轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，就不征薪俸稅;如果雇員放棄汽車使用權(quán)以取得額外現(xiàn)金形式利益，那么該項經(jīng)濟利益將被視為可轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，就應(yīng)征薪俸稅;如果雇主將該汽車轉(zhuǎn)讓給雇員，應(yīng)按可轉(zhuǎn)換價值征收薪俸稅。

在一些情形下，還要結(jié)合“法律責(zé)任”規(guī)則進行判定。所謂“法律責(zé)任”規(guī)則，是指個人因任職或受雇取得的某些附帶利益，雖然無法轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，但如果是雇主為償還雇員個人應(yīng)負法律責(zé)任的支出，將視同“現(xiàn)金等價”，應(yīng)征薪俸稅。例如，雇主代雇員償還債務(wù)的支出，雖然雇員無法把該項經(jīng)濟利益轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，但因償還債務(wù)是雇員個人應(yīng)負的法律責(zé)任，故應(yīng)征薪俸稅。再如，雇主為雇員子女支付的教育支出，雖然雇員無法把該項經(jīng)濟利益轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，但因子女教育費用是雇員個人作為父母應(yīng)負的法律責(zé)任，故應(yīng)征薪俸稅。

在部分情形下，還要再結(jié)合“歸屬明確”規(guī)則進行判定。所謂“歸屬明確”規(guī)則，是指個人因任職或受雇取得的附帶利益能夠明晰確定受益歸屬，否則，也不征薪俸稅。例如，雇主為所有雇員子女提供托兒所，如果該項經(jīng)濟利益并非雇傭合同約定，具有不可預(yù)計和不可持續(xù)的特征，且雇主在這方面的支出無法全部或部分歸屬于某一雇員，那么對該項經(jīng)濟利益不征薪俸稅。再如，雇主購買會所的公司會籍費用，因公司會籍利益的享用權(quán)可以由一名雇員轉(zhuǎn)至另一名雇員，所以該項經(jīng)濟利益不可能歸屬于某個特定的雇員，因此不征薪俸稅。但如果雇主為雇員支付個人會藉費用或其他會所開支，那么因該項經(jīng)濟利益的歸屬明確，就應(yīng)征薪俸稅。

雖然《附帶利益的課稅》中的附帶利益不包括有關(guān)房屋的利益，但是根據(jù)香港特別行政區(qū)《稅務(wù)條例》的規(guī)定，雇主向雇員提供免租或低租的居所福利，應(yīng)分別根據(jù)租值或租值與租金之間的差額，征收薪俸稅。顯然，這是因為居所福利雖然不一定能轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，但可視為雇主償還雇員個人應(yīng)負法律責(zé)任的支出，且利益歸屬明確，所以應(yīng)征薪俸稅。

(二)特例：度假旅程利益的薪俸稅規(guī)則

薪俸稅所稱的度假旅程利益，是指雇主在雇員度假旅程方面的所有支出(包括海陸空交通、行李、住宿、膳食、觀光行程、旅游保險和簽證等費用)，屬于典型的附帶利益。早期香港對雇主提供給雇員僅用于旅游的度假券或旅費的價值以及相關(guān)津貼，一律免征薪俸稅，因此很多度假旅程利益被當(dāng)事人轉(zhuǎn)換為機票或度假旅行團項目，提供給雇員或其家屬。2003年《稅務(wù)條例》修訂時強調(diào)，“雇主在度假旅程方面所支付的所有款項”都應(yīng)征薪俸稅，成為附帶利益薪俸稅規(guī)則的特例。隨后，香港特別行政區(qū)稅務(wù)局在《附帶利益的課稅》基礎(chǔ)上，發(fā)布《稅務(wù)條例釋義及執(zhí)行指引第41號——薪俸稅：度假旅程利益的課稅》(以下簡稱《度假旅程利益的課稅》)，專門說明度假旅程利益的薪俸稅特殊規(guī)則，并延用至今。

1.度假旅程利益的薪俸稅特殊規(guī)則

(1)主要目的法?！抖悇?wù)條例》將“度假旅程”定義為，“指為度假目的而作的旅程”或“在某旅程是為度假及其他目的而作的情況下，指該旅程中為度假目的而作的部分”。依據(jù)該定義，如果旅程僅為度假目的(如：雇主提供給非港籍雇員及家人的返鄉(xiāng)旅程支出)，那么相關(guān)經(jīng)濟利益應(yīng)征薪俸稅;如果旅程僅為非度假的公務(wù)目的，那么相關(guān)經(jīng)濟利益不征薪俸稅。如果旅程兼有公務(wù)目的和度假目的，且兩種目的的支出無法明確區(qū)分，將會根據(jù)旅程的主要目的，確定該項旅程的性質(zhì)，從而判定是否征收薪俸稅。對于度假目的僅附帶于公務(wù)目的的旅程(如：在須到多地的單次公務(wù)旅程中，由于路線和交通等原因而在各地之間的短暫中途停留)，將會被整體視為公務(wù)旅程，相關(guān)經(jīng)濟利益不征薪俸稅。對于公務(wù)目的僅附帶于度假目的的旅程(如：在度假地順道拜訪客戶)，將會被整體視為度假旅程，相關(guān)經(jīng)濟利益應(yīng)征薪俸稅。

(2)合理劃分法。如果旅程兼有公務(wù)目的和度假目的，且兩種目的的支出有可能明確區(qū)分，則要在旅程總支出中合理劃分出度假旅程部分支出，再據(jù)此征收薪俸稅。對于雇員為度假而多逗留幾天的情形，度假旅程部分支出為多逗留時日發(fā)生的住宿費和餐費。對于公務(wù)時日與度假時日穿插交織的情形，則根據(jù)度假天數(shù)進行分攤(具體公式：旅程總支出×度假天數(shù)÷旅程總天數(shù))。在采用合理劃分法時，有兩點值得注意。一是涉及周末期間(周六和周日)的旅程有特殊性。如果旅程期間橫跨周末，劃分度假旅程部分支出時，周末期間通常不被視為度假天數(shù);如果旅程期間的最前或最后為周末，則因周末期間公務(wù)旅程尚未開始或已經(jīng)結(jié)束，劃分度假旅程部分支出時，周末天數(shù)通常被視為度假天數(shù)。二是度假旅程支出不用分攤旅程往返的海陸空交通支出(如：機票費用)，這是因為無論旅程是否具有度假目的，也必然會因公務(wù)目的而產(chǎn)生往返的海陸空交通支出。

(3)實際成本法。在確定度假旅程利益的計稅價值問題上，香港特別行政區(qū)稅務(wù)局采用實際成本法。即使度假旅程利益可以轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，其計稅價值也是雇主的實際支出(即實際成本)，而非該項經(jīng)濟利益可轉(zhuǎn)換的市場價值。通常情況下，只要雇主并未付出(或額外增加)實際成本，雇員的度假旅程利益就無須征稅。例如，雇員在公務(wù)旅程中攜配偶共享酒店房間，如果并未因此額外增加雇主任何實際成本，那么其配偶雖然共享了酒店房間的利益，但不征薪俸稅。再如，航空公司職員通常在本公司航班有空位的情況下，可從雇主處獲得免費機票或折扣機票。如果雇主并沒有因此額外增加實際成本(通常不會考慮機上餐飲等邊際成本)，那么航空公司職員獲得的此項經(jīng)濟利益，不征薪俸稅。僅在極個別情況下，雇主雖然沒有額外增加實際成本，也有可能征收薪俸稅。例如，如果雇員根據(jù)公司規(guī)定，享有在公務(wù)旅程中乘坐頭等艙的待遇，但該雇員如果在某次公務(wù)旅程中以一張頭等艙機票換取兩張經(jīng)濟艙機票，讓其配偶陪同出行。在這種情況下，雖然雇主沒有因此額外增加實際成本，但為防范因此產(chǎn)生的稅負不公，該雇員配偶的機票費用通常會被視為雇員的度假旅程利益，應(yīng)征薪俸稅。

2.應(yīng)用舉例

以下筆者虛擬一位香港公司雇員張先生某納稅年度的旅程情況，以此為例詳細說明薪俸稅度假旅程利益征稅規(guī)則的具體應(yīng)用(見表1)。

三、幾點啟示

(一)完善規(guī)則

借鑒香港特別行政區(qū)薪俸稅關(guān)于附帶利益的征稅規(guī)則，建議我國內(nèi)地在現(xiàn)行《個人所得稅法》框架下，以規(guī)范性文件形式，完善并明確非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益的個人所得稅規(guī)則，推進個人所得稅的依法治理。

首先，對各種形式的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益進行梳理和分類。個人從任職或受雇單位取得的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益，根據(jù)其性質(zhì)大體可分為履職性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益和福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益。履職性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益是指個人因履行職務(wù)職責(zé)需要，以履職消費形式享有的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益，如個人從業(yè)務(wù)(或公務(wù))招待、出差考察、學(xué)習(xí)培訓(xùn)、上下班通勤車輛等服務(wù)中獲得的經(jīng)濟利益。福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益根據(jù)利益歸屬是否明晰，又可分為個體福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益和集體福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益。個體福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益以個體形式享有，具有利益歸屬明晰的特征，如個人從單位獲得的實物、有價證券、股權(quán)和旅游獎勵等經(jīng)濟利益。集體福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益以集體形式享有，通常具有利益歸屬不夠明晰的特征，如個人從單位的職工食堂、托幼機構(gòu)、醫(yī)療保健設(shè)施和文體設(shè)施等獲得的經(jīng)濟利益。

其次，引入“現(xiàn)金等價”、“法律責(zé)任”和“歸屬明確”規(guī)則，完善非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益的個人所得稅規(guī)則。對于履職性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益，通常都無法轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，不符合“現(xiàn)金等價”規(guī)則，不應(yīng)征收個人所得稅;但對以履職為名義發(fā)放的各種補貼、非現(xiàn)金形式福利，只要符合“現(xiàn)金等價”規(guī)則，就應(yīng)征收個人所得稅。對于個體福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益，只要符合“現(xiàn)金等價”規(guī)則，就應(yīng)征收個人所得稅;某些個體福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益雖然無法轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，但屬于單位償還職員個人應(yīng)負法律責(zé)任的支出(如：單位代職員償還個人債務(wù)、單位為職工支付生活開支、單位按低于市場利率向職工提供優(yōu)惠貸款的利益等)，只要符合“法律責(zé)任”規(guī)則，也應(yīng)征收個人所得稅。對于集體福利性的非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益，通常都無法轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，且難以明確具體的利益歸屬，故不應(yīng)征收個人所得稅。

最后，引入合理劃分法，完善旅游經(jīng)濟利益的個人所得稅規(guī)則。前已述及，我國目前關(guān)于旅游經(jīng)濟利益的個人所得稅規(guī)則僅規(guī)定，對商品營銷活動中，企業(yè)和單位對營銷業(yè)績突出人員以培訓(xùn)班、研討會、工作考察等名義組織旅游活動，通過免收差旅費、旅游費對個人實行的營銷業(yè)績獎勵(包括實物、有價證券等)，應(yīng)根據(jù)所發(fā)生費用全額計入營銷人員應(yīng)稅所得，依法征收個人所得稅。這一規(guī)定不僅適用范圍窄，而且過于嚴苛，有必要進一步優(yōu)化。一方面，應(yīng)就單位和個人的日常工作考察、學(xué)習(xí)培訓(xùn)、旅游活動等情形制定一般規(guī)則，而并非僅針對商品營銷活動和營銷業(yè)績突出人員。另一方面，應(yīng)借鑒香港特別行政區(qū)薪俸稅對度假旅程利益的征稅規(guī)則，在單位和個人能提供充足證據(jù)的情況下，允許合理劃分業(yè)務(wù)(或公務(wù))性支出和旅游(或度假)性支出，并僅對旅游(或度假)性利益征收個人所得稅。

(二)規(guī)則應(yīng)用

應(yīng)用上述規(guī)則，可以消除對非現(xiàn)金形式經(jīng)濟利益是否征收個人所得稅的很多困惑。

一是可消除“食品及餐飲支出”是否視同個人所得的困惑。對于單位發(fā)放的實物形態(tài)的食品福利，因可通過轉(zhuǎn)讓等方法轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，符合“現(xiàn)金等價”規(guī)則，理應(yīng)征收個人所得稅。對于單位統(tǒng)一組織的聚餐福利，因無法轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，不符合“現(xiàn)金等價”規(guī)則，故不應(yīng)征收個人所得稅。對于單位以聚餐為名，發(fā)放給職員用餐抵用憑證(如：酒店自助餐券)且未限定職員本人用餐的情形，因用餐抵用憑證可通過轉(zhuǎn)讓等方法轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，符合“現(xiàn)金等價”規(guī)則，故應(yīng)征收個人所得稅。