三代稅收手續(xù)費(三代”手續(xù)費的涉稅問題)

凡人以為，“三代”手續(xù)費是否免稅，如何征稅需要針對不同的情形區(qū)別對待。

一：“三代”的范圍和法律特性

(一)“三代”的范圍

厘清“三代”手續(xù)費的涉稅問題，首先需要了解什么是“三代”。

在《關(guān)于進(jìn)一步加強代扣代收代征稅款手續(xù)費管理的通知》(財行〔2019〕11號)，給出“三代”的范圍。規(guī)定：

代扣代繳是指稅收法律、行政法規(guī)已經(jīng)明確規(guī)定負(fù)有扣繳義務(wù)的單位和個人在支付款項時，代稅務(wù)機關(guān)從支付給負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人的收入中扣留并向稅務(wù)機關(guān)解繳的行為。

代收代繳是指稅收法律、行政法規(guī)已經(jīng)明確規(guī)定負(fù)有扣繳義務(wù)的單位和個人在收取款項時，代稅務(wù)機關(guān)向負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人收取并向稅務(wù)機關(guān)繳納的行為。

委托代征是指稅務(wù)機關(guān)根據(jù)《中人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則關(guān)于有利于稅收控管和方便納稅的要求，按照雙方自愿、簡便征收、強化管理、依法委托的原則和國家有關(guān)規(guī)定，委托有關(guān)單位和人員代征零星、分散和異地繳納的稅收的行為。

(二)“三代”的法律特性

代扣代繳、代收代繳、委托代征，是不同的法律行為。

代扣代繳、代收代繳是稅法規(guī)定的稅收義務(wù)?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定：法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人為扣繳義務(wù)人。扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定代扣代繳、代收代繳稅款。稅務(wù)機關(guān)按照規(guī)定付給扣繳義務(wù)人代扣、代收手續(xù)費。代扣代繳、代收代繳是扣繳義務(wù)人依法必須履行的稅收義務(wù)，不以扣繳義務(wù)人的意志為轉(zhuǎn)移?？劾U義務(wù)人疏于履行扣繳義務(wù)，造成國家稅收損失，需要依法給予行政處罰。

代扣代繳和代收代繳的差異，主要體現(xiàn)在方式和對象上。代扣代繳是支付人在支付款項的時候依法履行扣繳義務(wù)，依法扣留并解繳被支付人應(yīng)納的稅款的行為。常見的代扣代繳主要涉及增值稅及附加、企業(yè)所得稅、個人所得稅等稅種。而代收代繳是收款人在支付人履行其他繳款義務(wù)時，代稅務(wù)機關(guān)收繳稅款的行為，目前主要有車船稅的代收代繳、代收代繳委托加工消費稅。代扣代繳和代收代繳的義務(wù)人，在稅法上都被稱為扣繳義務(wù)人。

委托代征不是法定稅收義務(wù)，是稅務(wù)機關(guān)和代征單位雙方相同意思表示的合同行為?！抖愂照鞴芊▽嵤┘?xì)則》規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則，可以按照國家有關(guān)規(guī)定委托有關(guān)單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發(fā)給委托代征證書。受托單位和人員按照代征證書的要求，以稅務(wù)機關(guān)的名義依法征收稅款，納稅人不得拒絕;納稅人拒絕的，受托代征單位和人員應(yīng)當(dāng)及時報告稅務(wù)機關(guān)。委托代征需要稅務(wù)機關(guān)與受托代征人簽訂《委托代征協(xié)議書》，明確委托代征相關(guān)事宜，并依法約定代征手續(xù)費標(biāo)準(zhǔn)。實際工作中，稅務(wù)機關(guān)委托代征稅款的一般都是單位。

代扣代繳、代收代繳和委托代征的不同的法律特性，其涉稅屬性、納稅義務(wù)也各不相同。

二：委托代征手續(xù)費涉稅分析

稅務(wù)機關(guān)委托單位代征稅款的。委托代征手續(xù)費是稅務(wù)機關(guān)就代征單位代征稅款的行為，支付的對價和報酬，是典型的銷售服務(wù)的收入。依據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，企業(yè)取得委托代征手續(xù)費是增值稅應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)依法繳納增值稅。同時，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)取得委托代征手續(xù)費是提供勞務(wù)取得的收入，應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)稅所得，計算并繳納企業(yè)所得稅。

稅務(wù)機關(guān)委托個人代征稅款的。委托代征個人代征稅款的行為，屬于《增值稅暫行條例》規(guī)定的銷售勞務(wù)的應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)依法繳納增值稅。辦理個體工商戶稅務(wù)登記后，可以享受小規(guī)模納稅人月銷售額不超過15萬元免征增值稅優(yōu)惠。同時，該手續(xù)費收入也是《個人所得稅法》規(guī)定的“經(jīng)營所得”，屬于《個人所得稅法實施條例》規(guī)定的“個人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動”的經(jīng)營行為，按照“經(jīng)營所得”予以計算并繳納稅款。

三：代扣代繳、代收代繳手續(xù)費涉稅分析

(一)是否應(yīng)繳增值稅?

《關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第45號)規(guī)定，2020年1月1日起，納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。2020年1月1日前，依據(jù)《關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第3號)規(guī)定，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。

稅務(wù)機關(guān)依法支付給扣繳義務(wù)人的代扣代繳、代收代繳稅款的手續(xù)費，是否需要繳納增值稅，首先需要界定是不是政府補貼。

2017年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號-政府補助》定義，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。政府補助具有“來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源”和“無償性”兩個特征，即：有確鑿證據(jù)表明政府是補助的實際撥付者;企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價。政府包括各級政府及其所屬機構(gòu)，國際類似組織也在此范圍之內(nèi)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》應(yīng)用指南更進(jìn)一步明確，政府補助的主要形式有：財政撥款、財政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。

依法履行代扣代繳、代收代繳是一項稅收法定義務(wù)，除個人所得稅外，其他各項代扣代繳、代收代繳義務(wù)在稅法中都沒有明確需要支付手續(xù)費。即便稅務(wù)機關(guān)不支付手續(xù)費，扣繳義務(wù)人也必須依法履行扣繳義務(wù)?！蛾P(guān)于進(jìn)一步加強代扣代收代征稅款手續(xù)費管理的通知》(財行〔2019〕11號)規(guī)定，“三代”稅款手續(xù)費納入預(yù)算管理，由財政通過預(yù)算支出統(tǒng)一安排。因此，代扣代繳、代收代繳手續(xù)費是一種典型的與收益相關(guān)的政府補助，主要是用于補償企業(yè)已發(fā)生與扣繳稅款相關(guān)的成本費用或損失。在形式上屬于財政拔款，列入財政預(yù)算并無償撥付給企業(yè)。

對于個人所得稅代扣代繳手續(xù)費，《個人所得稅法》規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位和個人為扣繳義務(wù)人。對扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給百分之二的手續(xù)費?！秱€人所得稅法實施條例》進(jìn)一步規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)按照個人所得稅法的規(guī)定付給扣繳義務(wù)人手續(xù)費，應(yīng)當(dāng)填開退還書;扣繳義務(wù)人憑退還書，按照國庫管理有關(guān)規(guī)定辦理退庫手續(xù)。按照《關(guān)于進(jìn)一步加強代扣代收代征稅款手續(xù)費管理的通知》(財行〔2019〕11號)規(guī)定，個人所得稅代扣手續(xù)費不需要納入預(yù)算管理，依照《個人所得稅法實施條例》的規(guī)定，直接退庫。

綜上，扣繳義務(wù)取得的代扣代繳、代收代繳手續(xù)費有如下三個顯著的特征：

一是代扣代收手續(xù)費資金來源于政府，稅務(wù)機關(guān)代表政府撥付給扣繳義務(wù)人;

二是企業(yè)依法無償取得代扣代收手續(xù)費。政府(稅務(wù)機關(guān))不因支付手續(xù)費而占有扣繳義務(wù)人的所有權(quán)，扣繳義務(wù)人也“不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價”;

三是在支付形式上采取財政預(yù)算撥款的方式或是通過開具“收入退還書”以退庫方式支付。

代扣代繳、代收代繳手續(xù)費的上述特征，符合會計準(zhǔn)則“政府補助”范圍，且扣繳義務(wù)人取得的代扣代繳、代收代繳手續(xù)費，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量無關(guān)，因此不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。

(二)是否應(yīng)繳所得稅?

履行代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的扣繳義務(wù)人既有單位也有個人，需要分別對照《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》的規(guī)定，判定其所得稅納稅義務(wù)。

扣繳義務(wù)人是企業(yè)所得稅納稅人的。企業(yè)收到代扣代繳、代收代繳手續(xù)費時，應(yīng)當(dāng)記入“其他收益”或“營業(yè)外收入”，依法計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計算并繳納企業(yè)所得稅。

扣繳義務(wù)人是個人的。個人收到的代扣手續(xù)費，應(yīng)當(dāng)歸屬于“按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給的補貼、津貼”的范圍，依據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定免征個人所得稅。

四：“三代”單位取得手續(xù)費支付給經(jīng)辦人費用的涉稅分析

對于單位扣繳義務(wù)人和委托代征單位，取得“三代”手續(xù)費后，支付給經(jīng)辦人的費用，對于經(jīng)辦人來說，屬于個人“因任職或者受雇”取得的工資性收入，按照《個人所得稅法》規(guī)定，應(yīng)并入經(jīng)辦人個人當(dāng)月工資薪金所得預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅，按年并入綜合所得匯算清繳。對于“三代”單位來說，是單位扣繳義務(wù)人和委托代征單位的一項工資性支出，在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

五：一表概括“三代”手續(xù)費涉稅問題

綜上，“三代”手續(xù)費涉稅可用下表概括：

“三代”類型 稅種 主體 手續(xù)費性質(zhì) 增值稅 企業(yè)所得稅 個人所得稅 經(jīng)辦人收入

代扣代繳 增值稅及附加，企業(yè)所得稅，個人所得稅 單位 政府補助（貼） 免征 其他收入 — 工資性收入

個人 按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給的補貼、津貼 免征 — 免征 —

代收代繳 車船稅，委托加工消費稅 單位 政府補助（貼） 免征 其他收入 — 工資性收入

委托代征 依據(jù)《委托代征協(xié)議》確定的范圍代征稅款 單位 提供勞務(wù)取得的收入 按提供勞務(wù)征收增值稅 提供勞務(wù)取得的收入 — 工資性收入

個人 提供勞務(wù)取得的收入 按提供勞務(wù)征收增值稅，享受小規(guī)模納稅人增值稅優(yōu)惠 — 個人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得 —

2008年12月的解讀——

“三代”手續(xù)費收入是否繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅？

《財政部、國家稅務(wù)總局、中國人民銀行關(guān)于進(jìn)一步加強代扣代收代征稅款手續(xù)費管理的通知》(財行2005365號)文件提到：“三代”單位所取得的手續(xù)費收入應(yīng)該單獨核算，計入本單位收入，用于“三代”管理支出，也可以適當(dāng)獎勵相關(guān)工作人員。按照這句話的意思是不是說“三代”手續(xù)費是企業(yè)的勞務(wù)收入，應(yīng)該繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅呢?

《財政部、國家稅務(wù)總局、中國人民銀行關(guān)于進(jìn)一步加強代扣代收代征稅款手續(xù)費管理的通知》(財行2005365號)文件的規(guī)定：“‘三代’單位所取得的手續(xù)費收入應(yīng)該單獨核算，計入本單位收入，用于‘三代’管理支出，也可以適當(dāng)獎勵相關(guān)工作人員?！?/p>

國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》的通知(國稅發(fā)1993149號)規(guī)定：

七、服務(wù)業(yè)

服務(wù)業(yè)，是指利用設(shè)備、工具、場所、信息或技能為社會提供服務(wù)的業(yè)務(wù)。

本稅目的征收范圍包括:代理業(yè)、旅店業(yè)、飲食業(yè)、旅游業(yè)、倉儲業(yè)、租賃業(yè)、廣告業(yè)、其他服務(wù)業(yè)。

因此，對企業(yè)取得的“三代”稅款手續(xù)費收入，應(yīng)按《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，按“服務(wù)業(yè)”稅目中“其他服務(wù)業(yè)”適用稅率5%繳納營業(yè)稅。

中人民共和國企業(yè)所得稅法

第五條 企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

第六條 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：

(一)銷售貨物收入;

(二)提供勞務(wù)收入;

(三)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入;

(四)股息、紅利等權(quán)益性投資收益;

(五)利息收入;

(六)租金收入;

(七)特許權(quán)使用費收入;

(八)接受捐贈收入;

(九)其他收入。