外購的固定資產(chǎn)以什么為計(jì)稅基礎(chǔ)(融資性外購固定資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)與稅法差異)

企業(yè)采用賒購、分期付款等方式取得固定資產(chǎn)，如果購買合同或協(xié)議規(guī)定的付款期限比較長，超過了常信用條件，在這種情況下，該項(xiàng)購買合同或協(xié)議，實(shí)質(zhì)上就具有融資性質(zhì)，購入固定資產(chǎn)的初始計(jì)量不能簡單的以各期付款額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和來確定。各期實(shí)際支付的價(jià)款之和與現(xiàn)值之間的差額，在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-借款費(fèi)用》中規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目計(jì)入固定資產(chǎn)成本，其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

二、稅法規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，外購的固定資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。

三、差異分析

企業(yè)具有融資性質(zhì)的外購固定資產(chǎn)，初始計(jì)量時(shí)因入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致產(chǎn)生差異，并對(duì)所得稅產(chǎn)生影響。

【例題】宜城公司2018年1月1日購入需要安裝的生產(chǎn)用設(shè)備一臺(tái)，合同約定設(shè)備總價(jià)款600萬元(不含增值稅)，分三年等額支付，每年末支付200萬元，增值稅款78萬元在交付設(shè)備開具增值稅專用發(fā)票時(shí)一次性支付。宜城公司于2018年12月31日安裝完工并交付使用，累計(jì)發(fā)生安裝費(fèi)20萬元，以銀行存款支付。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限4年，采用直線法計(jì)提折舊，不考慮凈殘值，假設(shè)宜城公司采用的折現(xiàn)率為8%，適用企業(yè)所得稅稅率為25%。

【解析】宜城公司的賬務(wù)處理如下：

①2018年1月1日購買設(shè)備時(shí)：

購買價(jià)款的現(xiàn)值=2 000 000×(p/a，8%,3)

=2 000 000×2.5771

=5 154 200(元)

總價(jià)款與現(xiàn)值之間的差額

=6 000 000-5 154 200=845 800(元)

借：在建工程-xx設(shè)備 5 154 200

未確認(rèn)融資費(fèi)用 845 800

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 780 000

貸：長期應(yīng)付款 6 000 000

銀行存款 780 000

日期 分期付款額 確認(rèn)的融資費(fèi)用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金余額

① ② ③=期初⑤×8% ④=②-③ 期末⑤=期初⑤-④

2018年1月1日 5154200.00

2018年12月31日 2000000 412336.00 1587664.00 3566536.00

2019年12月31日 2000000 285322.88 1714677.12 1851858.88

2020年12月31日 2000000 148141.12 1851858.88 0

合計(jì) 6000000 845800.00 5154200.00 0

②交付安裝，并支付安裝費(fèi)時(shí)：

借：在建工程-xx設(shè)備 200 000

貸：銀行存款 200 000

③2018年12月31日，確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本：

確認(rèn)融資費(fèi)用=5 154 200×8%=412 336(元)

借：在建工程 412 336

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 412 336

④2018年12月31日，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本、支付第一期設(shè)備款：

借：固定資產(chǎn)-xx設(shè)備 5 766 536

貸：在建工程-xx設(shè)備 5 766 536

支付設(shè)備款：

借：長期應(yīng)付款 2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

⑤2018年12月31日，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值5 766 536元，按照稅法規(guī)定其計(jì)稅基礎(chǔ)為6 200 000元，賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)433 464元(6200000-5766536)，為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為：

433 464×25%=108 366(元)

借：遞延所得稅資產(chǎn) 108 366

貸：所得稅費(fèi)用 108 366

⑥2019年年末，確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用、支付第二期設(shè)備款、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊：

確認(rèn)融資費(fèi)用=【5 154 200-(2000000-412 336)】×8%=285 322.88(元)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 285 322.88

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 285 322.88

支付第二期設(shè)備款

借：長期應(yīng)付款 2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

2019年年末，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊：

2019年應(yīng)計(jì)提折舊=5 766 536/4=1 441 634(元)

借：制造費(fèi)用-固定資產(chǎn)折舊 1 441 634

貸：累計(jì)折舊 1 441 634

注意：

2019年度，會(huì)計(jì)上確認(rèn)了285 322.88元財(cái)務(wù)費(fèi)用和1 441 634元制造費(fèi)用(假設(shè)生產(chǎn)產(chǎn)品全部銷售)，共計(jì)影響當(dāng)期損益1 726 956.88元。

按稅法規(guī)定可以稅前扣除的折舊費(fèi)為：6200000÷4=1 550 000(元)

差異=1 726 956.88-1 550 000=176 956.88(元)，該差異應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，屬于固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量過程中產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，其對(duì)所得稅的影響形成遞延所得稅資產(chǎn)：

176 956.88×25%=44 239.22(元)

借：遞延所得稅資產(chǎn) 44 239.22

貸：所得稅費(fèi)用 44 239.22

同時(shí)，2019年年末，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)分別為：

賬面價(jià)值=5 766 536-1 441 634=4 174 902(元)

計(jì)稅基礎(chǔ)=6 200 000-1 550 000=4 650 000(元)

差異=4 650 000-4 174 902=325 098(元)

賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)：325098×25%=81 274.5(元)，比期初數(shù)108 366元小了27091.5元，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回：

借：所得稅費(fèi)用 27091.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 27091.5

⑦2020年年末，確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用、支付第三期設(shè)備款、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊：

確認(rèn)融資費(fèi)用=845 800-412 336-285322.88=148 141.12(元)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 148 141.12

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 148 141.12

支付第三期(最后一期)設(shè)備款：

借：長期應(yīng)付款 2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

至2020年末，設(shè)備款已經(jīng)全部付清，未確認(rèn)融資費(fèi)用已經(jīng)無余額。

2020年年末，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊：

2020年應(yīng)計(jì)提折舊=5 566 536/4=1 391 634(元)

借：制造費(fèi)用-固定資產(chǎn)折舊 1 391 634

貸：累計(jì)折舊 1 391 634

注意：

2020年度，會(huì)計(jì)上確認(rèn)了148141.12元財(cái)務(wù)費(fèi)用和1 441 634元制造費(fèi)用(假設(shè)生產(chǎn)產(chǎn)品全部銷售)，共計(jì)影響當(dāng)期損益1589775.12元。按稅法規(guī)定可以稅前扣除的折舊費(fèi)為：6200000÷4=1 550 000(元)

差異=1589775.12-1 550 000=39775.12(元)，該差異應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。屬于固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量過程中產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，其對(duì)所得稅的影響形成遞延所得稅資產(chǎn)：

39775.12×25%=9943.78(元)

借：遞延所得稅資產(chǎn) 9 943.78

貸：所得稅費(fèi)用 9 943.78

同時(shí)，2020年年末，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)分別為：

賬面價(jià)值=5 766 536-1 41 634×2=2 783 268(元)

計(jì)稅基礎(chǔ)=6 200 000-1 550 000×2=3 100 000(元)

差異=3 000 000-2 783 268=216 732(元)

賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)：216 732×25%=54 183(元)，比期初數(shù)81274.5元(108366-27091.5)小了27091.5元，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回：

借：所得稅費(fèi)用 27091.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 27091.5

⑧2021年年末，設(shè)備款已經(jīng)全部付清，未確認(rèn)融資費(fèi)用已經(jīng)無余額，計(jì)提當(dāng)年固定資產(chǎn)折舊：

2021年應(yīng)計(jì)提折舊=5 566 536/4=1 391 634(元)

借：制造費(fèi)用-固定資產(chǎn)折舊 1 391 634

貸：累計(jì)折舊 1 391 634

注意：

2021年度，會(huì)計(jì)上確認(rèn)了1 391 634元制造費(fèi)用(假設(shè)生產(chǎn)產(chǎn)品全部銷售)，共計(jì)影響當(dāng)期損益1 391 634元。

按稅法規(guī)定可以稅前扣除的折舊費(fèi)為：6200000÷4=1 550 000(元)

差異=1 550 000-1 441 634=108 366(元)，該差異應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。屬于前期可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，其對(duì)所得稅的影響應(yīng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)：

108 366×25%=27091.5(元)

借：所得稅費(fèi)用 27091.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 27091.5

同時(shí)，2021年年末，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)分別為：

賬面價(jià)值=5 766 536-1 441 634×3=1 441 634(元)

計(jì)稅基礎(chǔ)=6 200 000-1 550 000×3=1 550 000(元)

差異=1 550 000-1 441 634=108 366(元)

賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)：108 366×25%=27091.5(元)，比期初數(shù)54183元(108366-27091.5-27091.5)小了27091.5元，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回：

借：所得稅費(fèi)用 27091.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 27091.5

⑨2022年年末，計(jì)提當(dāng)年固定資產(chǎn)折舊：

2022年應(yīng)計(jì)提折舊=5 766 536/4=1 441 634(元)

借：制造費(fèi)用-固定資產(chǎn)折舊 1 441 634

貸：累計(jì)折舊 1 441 634

注意：

2022年度，會(huì)計(jì)上確認(rèn)了1 391 634元制造費(fèi)用(假設(shè)生產(chǎn)產(chǎn)品全部銷售)，共計(jì)影響當(dāng)期損益1 391 634元。

按稅法規(guī)定可以稅前扣除的折舊費(fèi)為：6200000÷4=1 550 000(元)

差異=1 550 000-1 441 634=108 366(元)，該差異應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。屬于前期可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，其對(duì)所得稅的影響應(yīng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)：

108 366×25%=27091.5(元)

借：所得稅費(fèi)用 27091.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 27091.5

同時(shí)，2022年年末，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)分別為：

賬面價(jià)值=5 766 536-1 441 634×4=0(元)

計(jì)稅基礎(chǔ)=6 200 000-1 550 000×4=0(元)

賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，遞延所得稅資產(chǎn)期初數(shù)27091.5元(108366-27091.5-27091.5-27091.5)予以轉(zhuǎn)回：

借：所得稅費(fèi)用 27091.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 27091.5

至2022年末試算平衡如下：

固定資產(chǎn)借方發(fā)生額5 766 536元-累計(jì)折舊2019年至2022年4年貸方發(fā)生額合計(jì)5 766 536=0;

未確認(rèn)融資費(fèi)用借方發(fā)生額845 800元-2018年至2020年3年貸方發(fā)生額845 800元(412366+285322.88+148141.12)=0