司法裁判視角下“包稅”“不含稅”“稅后”的認定（包稅、不含稅）
(一)“包稅條款”的含義
合同是交易的起點，在締約環(huán)節(jié)，合同雙方一般會對交易中可能涉及的稅費承擔方式進行約定，出現(xiàn)了非納稅義務(wù)人承擔稅款的情形。比如在二手房買賣合同中比較常見的“本次房屋買賣過程中所有稅費均由買方承擔”，該約定就是典型的“包稅條款”。那么，司法實踐中，該約定是否有效?
(二)包稅條款的效力
1.法律規(guī)定
《稅收征收管理法實施細則》第三條第二款規(guī)定：納稅人應(yīng)當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù);其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效?！鞍悧l款”不能改變公法上規(guī)定的納稅義務(wù)人身份，因此，該約定對于稅務(wù)機關(guān)而言不具有約束力，在稅收征管法律關(guān)系中稅務(wù)機關(guān)仍然按照稅收實體法的規(guī)定確定納稅義務(wù)人并征收稅款。
契約自由原則是民法的基本原則，合同雙方關(guān)于稅款承擔的約定并不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，并不會導(dǎo)致國家稅款的流失，合法有效。
2.司法實踐觀點
最高人民法院(2015)民一終字第199號《民事判決書》對于“包稅條款”的效力作出認定：法定納稅義務(wù)人通過民事合同方式與他人約定由合同相對人繳納稅款，或者第三人代替納稅義務(wù)人繳納稅款，屬于民事法律關(guān)系，民事合同當事人的這種約定和安排，并沒有導(dǎo)致國家稅收的流失，因此，這種代為繳納稅款的行為并不能被認定為無效。
司法實踐中，絕大部分法院引用最高人民法院的觀點，認為“包稅條款”的約定合法有效，但也有部分法院認為“包稅條款”無效，如吐魯番中級人民法院在(2016)新21民終695號《民事判決書》認為：納稅義務(wù)是根據(jù)憲法和法律規(guī)定，公民必須履行的向國家繳納一定稅款的責任，雙方雖在房屋租賃合同中明確約定政府所征收的稅費全部由承租人承擔，因該約定違反法律規(guī)定，不受法律保護，故對原告該項主張，本院不予支持。
二、“含稅”與“不含稅”的相關(guān)問題
(一)“含稅”與“不含稅“的含義
含稅與不含稅在不同的交易模式下的含義有所不同，稅法上關(guān)于“含稅”或者“不含稅”有明確規(guī)定的列舉如下：
1.含稅中的“稅”是指增值稅
《增值稅暫行條例實施細則》第十四條規(guī)定：一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：銷售額=含稅銷售額÷(1+稅率)。根據(jù)該規(guī)定，“含稅”中的“稅”是增值稅。
2.含稅中的“稅”是指個人所得稅
《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關(guān)個人所得稅計算方法問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第28號)規(guī)定了“將不含稅全年一次性獎金換算為應(yīng)納稅所得額的計算方法”。根據(jù)該規(guī)定，“不含稅”是指“不含個人所得稅”。
3.含稅中的“稅”是指企業(yè)所得稅
《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第37號)第六條規(guī)定：扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂與企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人實際承擔應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得計算并解繳應(yīng)扣稅款。根據(jù)該規(guī)定，“不含稅”是指“不含企業(yè)所得稅”。
(二)司法實踐觀點
1.司法實踐中對于買賣合同中“不含稅”的約定，通常認為該約定屬于當事人的意思自治，合法有效。在買賣合同中，根據(jù)交易習(xí)慣，法院認為不含稅中的稅通常為代指增值稅。
廣東省深圳市中級人民法院(2013)深中法商終字第1231號《民事判決書》認為：買賣合同中涉及的稅款通常為增值稅，交易中“含稅”、“不含稅”已約定俗成地特定地指代增值稅。且從銘成公司請求扣減17%增值稅稅金可知，銘成公司亦明知“不含稅現(xiàn)金”中的稅種及相應(yīng)的稅率;再次，由于涉案紅銅板與紅銅帶的原料電解銅的同期均價與送貨單上記載價格基本一致，如按銘成公司的主張送貨單上價格為含稅價，則意味著涉案貨物的實際價格比其原材料還低17%，與常理不符。
2.如果交易雙方?jīng)]有明確約定是否含稅，法院通常認為交易金額已經(jīng)含稅，銷售方應(yīng)當按照約定的金額開具增值稅發(fā)票。
浙江省玉環(huán)縣人民法院(2013)臺玉商初字第1997號《民事判決書》認為：原告為證明價格不含稅之事實，當庭提供雙方于2012年12月4日訂立的產(chǎn)品購銷合同一份。經(jīng)被告質(zhì)證認為該合同并無實際履行，與對賬單所載交易無關(guān)。為反證無約定價格不含稅事實，被告提供雙方于2012年4月19日、8月24日、9月21日訂立的產(chǎn)品購銷合同各一份，經(jīng)原告質(zhì)證對真實性不持異議。經(jīng)審查本院認為:原告提供的雙方于2012年12月4日訂立的產(chǎn)品購銷合同無法證明已經(jīng)實際履行，與對賬單所載的交易無關(guān);被告提供的合同來源形式合法、內(nèi)容真實、與其主張的待證事實具有關(guān)聯(lián)，本院予以采信。故對賬單項下的貨款在原告無法證明系不含稅的情形下依法推定為含稅價……被告主張由原告開具票面金額194000元的增值稅發(fā)票于法有據(jù)。
3.如果合同約定為“不含稅”，銷售方按照不含稅銷售額向購買方開具增值稅發(fā)票后，銷售方有權(quán)向購買方追索其負擔的增值稅稅額。
廣東省佛山市中級人民法院(2019)粵06民終2110號《民事判決書》認為：雙方簽訂的銷售合同載明“說明：以上產(chǎn)品報價為出廠價，包安裝與運輸，不含稅票”“說明：以上產(chǎn)品報價為出廠價，不含包稅票和運輸”“以上產(chǎn)品報價為不含稅價，不包安裝與運輸”等內(nèi)容，明確雙方約定的貨款為不含稅價;且日鼎公司對此亦予確認，可見雙方均認同合同所載價格為不含稅價款的貨款。在百巨公司依法向日鼎公司開具增值稅發(fā)票的情況下，涉及的稅費實為增加了百巨公司的銷售成本，減少了百巨公司合同約定的收入，利益明顯受損，日鼎公司亦明知此種客觀事實和法律后果。如繼續(xù)以原合同約定的價格作為雙方結(jié)算價格，則日鼎公司實際減少了應(yīng)負擔的購貨成本，獲得了不當利益;而且，根據(jù)《中人民共和國增值稅暫行條例》第四條規(guī)定，百巨公司向日鼎公司開具增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上所載的增值稅額可以作為受票方日鼎公司抵扣的進項稅額，即日鼎公司可以就此獲得稅收利益。因此，在雙方?jīng)]有對開發(fā)票的稅費進行約定的情況下，由日鼎公司負擔增值稅款更符合公平合理原則，故百巨公司要求日鼎公司向其支付百巨公司向日鼎公司所開增值稅發(fā)票項下的稅額53034.51元，本院予以支持。
三、“稅后”“稅后凈收益”的相關(guān)問題
(一)“稅后”的概念
由于不同的交易模式下合同雙方面臨的稅種不同，具體稅后是哪些稅后的概念可能存在爭議，所以如果籠統(tǒng)的約定“稅后”可能存在約定不明的情形?！逗贤ā返诹粭l和《民法典》第五百一十條的規(guī)定：合同生效后，當事人就質(zhì)量、價款或者報酬、履行地點等內(nèi)容沒有約定或者約定不明確的，可以協(xié)議補充;不能達成補充協(xié)議的，按照合同相關(guān)條款或者交易習(xí)慣確定。司法實踐中如果出現(xiàn)爭議，人民法院會結(jié)合合同雙方的意思表示及交易習(xí)慣綜合認定“稅后”的概念。
(二)司法實踐觀點
1.合同約定稅后凈收益，則由稅款實際承擔者承擔全部稅費。
四川省成都市中級人民法院(2016)川01民終6204號《民事判決書》：對于國美公司關(guān)于2013年2月1日至今的租金應(yīng)扣除相應(yīng)稅金的主張，本院認為，按照國美公司與吳秀萍、陳年豐之間租賃合同的約定，租金為稅后租金且相應(yīng)的稅金由國美公司負擔，因此，國美公司的該主張，因無事實依據(jù)，本院依法不予支持。
2.約定了賣方“凈得”款項或者沒有明確約定稅費承擔條款，法院結(jié)合交易習(xí)慣，認為所有稅費由買方承擔。
北京市昌平區(qū)人民法院(2018)京0114民初10930號《民事判決書》：按照房屋交易習(xí)慣，房屋交易過程中發(fā)生的稅費一般由買方承擔。再有，在合同附件七《房屋出售委托協(xié)議》中，明確約定出售方所得款項凈得款不低于357萬元。因此，鄭紅霞要求向其支付城市維護建設(shè)稅等稅費的請求本院予以支持。
江蘇省南通市中級人民法院(2019)蘇06民終147號《民事判決書》：根據(jù)個人所得稅相關(guān)法律、法規(guī)，個人所得稅的納稅人固然應(yīng)當是房屋出售方，但根據(jù)交易習(xí)慣，二手房買賣合同中廣泛存在買賣雙方對個人所得稅實際承擔人進行約定的情況，社會公眾對“凈得”概念亦有普遍認知，即由買房人承擔所有的交易費用。
四、律師建議