股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)糾紛系列之一（不動(dòng)產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備）

一、概念內(nèi)涵的相關(guān)稅收法律規(guī)定

1、《個(gè)人所得稅法》第二條第八項(xiàng)規(guī)定，個(gè)人取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得需要繳納個(gè)人所得稅。2、《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第八項(xiàng)規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額、不動(dòng)產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。

從上述規(guī)定，是看不出何為稅法上的個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的。為此，我們還需要結(jié)合其他稅收政策規(guī)定來理解：(1)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第二條規(guī)定，股權(quán)是指自然人股東(簡(jiǎn)稱個(gè)人)投資于在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或組織(統(tǒng)稱被投資企業(yè)，不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè))的股權(quán)或股份。(2)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第3號(hào))第一條第七項(xiàng)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓對(duì)中國境外企業(yè)以及其他組織投資形成的股票、股權(quán)以及其他權(quán)益性資產(chǎn)取得的所得，為取得來源于中國境外的所得。

綜上上述四個(gè)規(guī)定，可以得出，稅法眼里的“個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓”的定義是，自然人股東轉(zhuǎn)讓投資于在中國境內(nèi)外成立的企業(yè)或組織(不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè))的股權(quán)或股份的行為。

二、概念外延的相關(guān)稅收法律規(guī)定

很遺憾，僅能找到《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第三條規(guī)定，本辦法所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指?jìng)€(gè)人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個(gè)人或法人的行為，包括以下情形：出售股權(quán);公司回購股權(quán);發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時(shí)，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售;股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過戶;以股權(quán)對(duì)外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易;以股權(quán)抵償債務(wù);其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。

注意，這里說的“個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓”的外延，僅在該公告第二條定義語境下才成立，即上述其中股權(quán)轉(zhuǎn)讓情形，不涉轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)、股份。那么，轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)、股份時(shí)，“個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓”的外延又包括哪些情形呢?在稅法規(guī)定更新前，恐難界定。

三、稅法概念不清晰的地方

1、何為“轉(zhuǎn)讓”不明確

稅法眼里的“個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓”的定義中，僅界定了何為“股權(quán)”，即股權(quán)包括投資于在中國境內(nèi)外成立的企業(yè)或組織(不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè))的股權(quán)或股份，卻沒有說明什么是“轉(zhuǎn)讓”。這個(gè)概念(動(dòng)詞“轉(zhuǎn)讓”)的缺失，將可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)說已經(jīng)轉(zhuǎn)讓，納稅人甚至扣繳義務(wù)人說還未轉(zhuǎn)讓的納稅爭(zhēng)議現(xiàn)象產(chǎn)生。

2、轉(zhuǎn)讓境外股權(quán)的外延不明確

如前述，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))僅規(guī)定了轉(zhuǎn)讓境內(nèi)被投資企業(yè)股權(quán)的情形，不涉轉(zhuǎn)讓境外被投資企業(yè)股權(quán)的情形。而《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第3號(hào))僅說明了，何為轉(zhuǎn)讓“來源于中國境外的”的股權(quán)所得，不涉“轉(zhuǎn)讓境外被投資企業(yè)股權(quán)”包括哪些情形的內(nèi)容的。這個(gè)內(nèi)容的缺失，將導(dǎo)致在涉境外被投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)時(shí)，可能產(chǎn)生一定爭(zhēng)議。

四、民商法的解決思路

回顧上述問題，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，問題的關(guān)鍵在于如何界定“轉(zhuǎn)讓”這個(gè)詞。如果“轉(zhuǎn)讓”一詞明確，那么內(nèi)涵將非常明確，外延也將一并明晰。因?yàn)閺倪壿媽W(xué)角度看，外延不清晰，根源肯定在內(nèi)涵不明確。筆者認(rèn)為，可從《民法典》、《公司法》角度對(duì)稅法上的“個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓”進(jìn)行補(bǔ)足。

1、《民法典》規(guī)定

《民法典》第五百九十五條規(guī)定，買賣合同是出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價(jià)款的合同。

2、《公司法》規(guī)定

(1)第三十一條規(guī)定，有限責(zé)任公司成立后，應(yīng)當(dāng)向股東簽發(fā)出資證明書。

出資證明書應(yīng)當(dāng)載明下列事項(xiàng)：(一)公司名稱;(二)公司成立日期;(三)公司注冊(cè)資本;(四)股東的姓名或者名稱、繳納的出資額和出資日期;(五)出資證明書的編號(hào)和核發(fā)日期。出資證明書由公司蓋章。

(2)第三十二條規(guī)定，有限責(zé)任公司應(yīng)當(dāng)置備股東名冊(cè)，記載下列事項(xiàng)：(一)股東的姓名或者名稱及住所;(二)股東的出資額;(三)出資證明書編號(hào)。記載于股東名冊(cè)的股東，可以依股東名冊(cè)主張行使股東權(quán)利。

公司應(yīng)當(dāng)將股東的姓名或者名稱向公司登記機(jī)關(guān)登記;登記事項(xiàng)發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)辦理變更登記。未經(jīng)登記或者變更登記的，不得對(duì)抗第三人。

3、《公司登記管理?xiàng)l例》規(guī)定

第三十四條規(guī)定，有限責(zé)任公司變更股東的，應(yīng)當(dāng)自變更之日起30日內(nèi)申請(qǐng)變更登記，并應(yīng)當(dāng)提交新股東的主體資格證明或者自然人身份證明。

綜合上述規(guī)定，可以知道：(1)股權(quán)轉(zhuǎn)讓其實(shí)就是一種特別的買賣，新舊股東就標(biāo)股權(quán)買賣達(dá)成一致，并完成交易。(2)有限責(zé)任公司應(yīng)為新股東頒發(fā)出資證明書。(3)股東根據(jù)股東名冊(cè)主張行使股東權(quán)利。(4)股權(quán)變更市場(chǎng)監(jiān)督登記的義務(wù)在公司。(5)股權(quán)變更市場(chǎng)監(jiān)督登記并不產(chǎn)生股權(quán)變更法律效果，僅有對(duì)抗第三人效果。

4、筆者觀點(diǎn)

那么，我們是否可以通過出資證明書、股東名冊(cè)直接認(rèn)定股權(quán)發(fā)生變更?筆者認(rèn)為，不能!因?yàn)殡m然這是公司的法定義務(wù)，但公司照樣可以不履行這個(gè)義務(wù)(實(shí)務(wù)中紅，大量存在)，不能因被轉(zhuǎn)讓公司不履行法定義務(wù)，就剝奪股權(quán)受讓方的股權(quán)資格吧?

所以，我們可從買賣合同的法律定義入手進(jìn)行解釋。比如，我們可將“個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓”定義為：自然人股東轉(zhuǎn)移投資于在中國境內(nèi)外成立的企業(yè)或組織的股權(quán)或股份所有權(quán)的行為?；蚋?jiǎn)潔些：自然人股東轉(zhuǎn)移被投資企業(yè)或組織股權(quán)或股份所有權(quán)的行為。至于《民法典》中對(duì)買賣合同的定義中說的，股權(quán)受讓方是否實(shí)際支付轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)，稅法可以在所不論。只要股權(quán)受讓方實(shí)際行駛股權(quán)權(quán)利，包括《公司法》第四條規(guī)定的“公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利”，就認(rèn)定構(gòu)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓。具體判斷標(biāo)志，可包括但不限于：股權(quán)受讓方取得出資證明書，股權(quán)受讓方被記載股東名冊(cè)，被投資企業(yè)完成市場(chǎng)監(jiān)股權(quán)變更登記等。再次強(qiáng)調(diào)，這些標(biāo)志僅是輔助識(shí)別是否發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓的證據(jù)，但最根本又重要的證據(jù)仍是是否行使了《公司法》第四條規(guī)定的股東權(quán)利。