稅法中的民法思維（稅法研究）
從稅收中性的目的出發(fā)，為了實(shí)現(xiàn)征稅的公平性和平衡性，從而實(shí)現(xiàn)稅法的社會(huì)效用，稅法的制定和實(shí)施需要深入交易的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。另一方面，在稅法執(zhí)行過程中，雖然通說認(rèn)為稅是公法之債，但稅收之債的實(shí)現(xiàn)需要納入民商體系進(jìn)行整體的考量這也是不爭(zhēng)的事實(shí)。稅法中基礎(chǔ)的交易概念是怎么來的?稅法下的主體是怎么界定的?如何看待稅收的主體?如何避免“reinvent the wheel”這樣的稅收立法問題，又能夠建立稅法的完整體系?如何看待稅收之債和財(cái)產(chǎn)權(quán)利之間的關(guān)系?這些問題可能都要從最基礎(chǔ)的民商事法律關(guān)系中尋找答案，需要在明確民商事法律關(guān)系邏輯的基礎(chǔ)上，去考量如何建立稅法的獨(dú)立邏輯。
一、稅收法律關(guān)系的構(gòu)建應(yīng)當(dāng)以民事法律關(guān)系為基礎(chǔ)
稅收法律關(guān)系本身是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映，從稅收中性的角度出發(fā)，稅收必然是要以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象進(jìn)行規(guī)劃和設(shè)計(jì)的。由于民商事法律關(guān)系事實(shí)上是對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)最直接的法律映射，因此，稅收法律關(guān)系就自然應(yīng)當(dāng)以民事法律關(guān)系為基礎(chǔ)，也因此，稅法不需要去發(fā)明和市場(chǎng)相關(guān)的大量定義、概念和詞匯等等，不需要“reinvent the wheel”，而只需要借助民商法律體系，在特定的環(huán)節(jié)和角度做出稅法獨(dú)立的概念和規(guī)范就可以。稅法和民法的映射應(yīng)該是從主體到法律關(guān)系等的全面對(duì)應(yīng)。
例如，只要民商事交易的主體存在，理論上稅法都應(yīng)該給予因應(yīng)。所謂的因應(yīng)，就是稅法對(duì)這些主體都應(yīng)該有相應(yīng)的態(tài)度，否則就會(huì)出現(xiàn)稅法規(guī)則的空白和缺失，或者在實(shí)踐中導(dǎo)致稅法適用的不平衡。比如，在民商事體系中，合伙是一個(gè)很重要的民事主體，那么對(duì)合伙的稅制就要從稅法角度有所考慮，不然就會(huì)出現(xiàn)用合伙這個(gè)主體從事民商事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但是稅法的適用卻不準(zhǔn)確不合理的情形。其中的邏輯，就是必須在交易的民商事法律邏輯的概念上建立稅法模型。
舉例而言，個(gè)人自身從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或者以合伙為載體從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否在稅法上需要區(qū)別對(duì)待?今天我們談?wù)摰墓?、企業(yè)等納稅主體，其實(shí)在經(jīng)營(yíng)和運(yùn)作上都有一定的法律邏輯，因此就應(yīng)使之相互契合，否則就會(huì)出現(xiàn)稅法缺乏中性而影響民商事活動(dòng)的情況。比如，如果一項(xiàng)稅收優(yōu)惠給了個(gè)體工商戶，但不給合伙企業(yè)，就必須明確這么做在法律上的邏輯究竟是什么，因?yàn)檫@兩者在民商法邏輯下完全可以是實(shí)現(xiàn)同一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的載體，要從民商的角度推演到稅法的角度去看。再比如，如果個(gè)人享受的稅收優(yōu)惠不給合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人，基于合伙穿透征稅的屬性，也就必然需要考慮這么做的法律邏輯究竟是什么。
如前所述，很多人說稅法其實(shí)是行政法律關(guān)系，不完全是民商事范疇，于是，行政執(zhí)法主體、行政相對(duì)人是什么概念、需要包括哪些稅種、不同主體怎么征稅，都成為稅法邏輯的基石。這點(diǎn)我完全同意。但是，作為一個(gè)行政法律關(guān)系，稅法規(guī)范的對(duì)象到底是什么?那就應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。這個(gè)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)是一個(gè)交易的基礎(chǔ)。在這個(gè)意義上，民法其實(shí)是真意義上構(gòu)建稅法邏輯體系的最重要的基本前提。
比如，為什么股權(quán)轉(zhuǎn)讓要交個(gè)人所得稅，怎么交?這就是對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓這一民事法律行為本身所發(fā)生的法律上可識(shí)別的變化的考察，然后以稅法去規(guī)制它。稅法體系下的基礎(chǔ)概念，例如誰來納稅、不同主體交稅的差異、什么交易需要納稅、用什么方式以及什么時(shí)間需要交稅，都需要根據(jù)民事法律的規(guī)定來做分析。如最高法在德發(fā)和建偉案件的判決中指出的，稅法的執(zhí)行需要充分尊重民商事法律關(guān)系。
再例如，并購(gòu)交易中常見的對(duì)賭安排，在稅收爭(zhēng)議中是一個(gè)非常有意思的問題。其中一個(gè)很重要的概念，就是民商事活動(dòng)當(dāng)中，如何認(rèn)定一個(gè)法律行為的效力是否發(fā)生，然后稅法怎樣去認(rèn)定它。當(dāng)然，在對(duì)這些問題有充分了解之后，稅法可以有自己的價(jià)值觀，比如民法覺得是一個(gè)交易的，稅法可以拆成兩個(gè)，民法覺得是兩個(gè)交易的，稅法可以合并對(duì)待。但是了解差異是起點(diǎn)，否則就會(huì)出現(xiàn)規(guī)則的制定沒有基礎(chǔ)，執(zhí)行也是“因地制宜”。
二、稅法的執(zhí)行需要以民商事法律關(guān)系的規(guī)則基礎(chǔ)為依托
另一個(gè)重要的方面，是納稅義務(wù)履行的基礎(chǔ)，其對(duì)應(yīng)面就是如今稅務(wù)局其實(shí)很大程度上還沒有實(shí)現(xiàn)的最重要的追繳責(zé)任。如果納稅人沒有交稅，但要破產(chǎn)了，相應(yīng)的追責(zé)體系是什么?如何向納稅人討回欠繳的稅款?這也是需要從民事上去考量如何實(shí)現(xiàn)的，因?yàn)樯婕柏?cái)產(chǎn)的關(guān)系整體是和民商事活動(dòng)息息相關(guān)的。如果去研究破產(chǎn)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)稅務(wù)局在破產(chǎn)過程中，就是債權(quán)人，稅務(wù)局需要以債權(quán)人的身份對(duì)一個(gè)破產(chǎn)企業(yè)追繳稅款。這一身份有點(diǎn)特殊，因?yàn)槎悇?wù)局代表了國(guó)家，在一定程度上享有優(yōu)先權(quán)，但同樣要遵循破產(chǎn)的民事規(guī)則，以此作為稅務(wù)局履行追繳責(zé)任的基礎(chǔ)。
這里面其實(shí)有很多有意思的問題。例如，很多納稅人都會(huì)問，企業(yè)發(fā)生了偷漏稅的行為，如果把這個(gè)企業(yè)注銷了，根據(jù)有限責(zé)任公司的相關(guān)規(guī)定，稅法是否允許稅務(wù)局在這一情況下向企業(yè)的股東追繳?還是就不能再追繳稅款了?如果大家發(fā)現(xiàn)企業(yè)注銷了，稅務(wù)局就追不到企業(yè)的欠稅的話，那大家就會(huì)大膽偷稅，然后爭(zhēng)取越過監(jiān)管，在稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)之前就把公司關(guān)了?，F(xiàn)在市場(chǎng)上都在推行快速或簡(jiǎn)易注銷，國(guó)家稅務(wù)總局現(xiàn)在也準(zhǔn)備出臺(tái)快速清算流程，希望迅速且無障礙地進(jìn)行企業(yè)的快速清算。這其實(shí)就可能存在一個(gè)非常大的問題，如果做了一些安排把企業(yè)注銷了，能不能追責(zé)背后的股東和法定代表人?什么時(shí)候能追?因?yàn)榉ǘù砣藢?duì)公司的債是不承擔(dān)責(zé)任的，只能限制其消費(fèi)。如果稅務(wù)局沒有足夠的威懾力，在追繳稅款時(shí)就產(chǎn)生很大的問題，這些問題都需要在同時(shí)考慮民法和稅法的邏輯體系里面去解決，即在什么情況下，可以再援引民法的規(guī)則去追索到真欠稅的個(gè)人，這個(gè)規(guī)則是稅法的規(guī)則，但是又不能破壞民商法的秩序。這是民法對(duì)于稅法的基礎(chǔ)性作用。但很多研究稅法的學(xué)者或者稅法的從業(yè)人員認(rèn)為，這個(gè)基礎(chǔ)性作用其實(shí)只是一個(gè)另外的法律關(guān)系，我們連稅法本身都還沒學(xué)完，怎么還學(xué)那么多東西?但從我的角度來說，對(duì)于每一個(gè)稅收規(guī)則，都應(yīng)當(dāng)去考慮其背后的商業(yè)和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，它的商業(yè)原理和經(jīng)濟(jì)原理其實(shí)是和民事法律的規(guī)則相聯(lián)系的。
三、民法、稅法和會(huì)計(jì)都是以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)，民法是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的直接反映，而稅法和會(huì)計(jì)分別從不同角度形成交易反饋 ，從而構(gòu)建不同維度間相互協(xié)調(diào)和尊重的重要基礎(chǔ)
從這個(gè)角度來說，稅法、民商法和會(huì)計(jì)會(huì)產(chǎn)生一個(gè)本質(zhì)的連結(jié)，不是規(guī)則的連結(jié)，而是對(duì)這個(gè)交易背后商業(yè)實(shí)質(zhì)的連結(jié)?；氐角懊嫫飘a(chǎn)的例子，我們很多時(shí)候會(huì)跟稅務(wù)局說，公司關(guān)掉后可以向股東追責(zé)，然后和稅務(wù)局去探討追責(zé)的依據(jù)，包括什么情況下可以追責(zé)(如果公司本身沒有被濫用，則不可以直接追查到股東個(gè)人)，向股東追責(zé)要從哪些方面收集證據(jù)，要如何去證明，這一追償要不要以股東的分配為限，等等。這些問題都有非常大的考量空間，且將來肯定是最重要的稅收征管問題之一。
從稅收中性角度去看，為什么有這樣的稅法和民法的連結(jié)?稅收要求中性，稅收中性原則必然要求對(duì)同樣的民事行為，采用同樣的對(duì)待方式。這就要求稅收規(guī)則和民事規(guī)則之間要有一個(gè)合理的銜接。之前有人寫過一篇文章，關(guān)于讓與擔(dān)保是否應(yīng)該征稅。在民事法律概念中讓與擔(dān)保就是把房屋賣給形式上的買受人，但是，雙方簽訂的協(xié)議明確約定，出賣的房屋只是用來擔(dān)保雙方之間的債務(wù)。即甲方提供錢款，而乙方向其轉(zhuǎn)讓房屋所有權(quán)作為擔(dān)保，如果乙方將來還不了錢，房屋歸甲方所有;如果乙方能還錢，就把房屋還給乙方。實(shí)際上，讓與擔(dān)保跟抵押的區(qū)別主要在于民法上物權(quán)制度下的不同交易的不同商業(yè)邏輯。有人認(rèn)為，讓與擔(dān)保不應(yīng)該按照轉(zhuǎn)讓征稅，其相當(dāng)于代持。在上面的例子中就是甲方為乙方代持房屋，等將來乙方把債還了，甲方要把房屋還給乙方。這其實(shí)是避重就輕，并沒有談清楚讓與擔(dān)保如何征稅及其內(nèi)在邏輯。如果我們?nèi)タ磿?huì)計(jì)處理，其實(shí)也是以法律關(guān)系為基礎(chǔ)的，這就是為什么審計(jì)師在判斷會(huì)計(jì)處理時(shí)對(duì)法律證據(jù)要求異常直接的原因。在讓與擔(dān)保下，會(huì)計(jì)的處理顯然和民商制度更為接近，不會(huì)將其確認(rèn)為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。這種以會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的做法本身也可以解釋為什么在代持的情況下，應(yīng)該對(duì)被代持人而非代持人征稅，因?yàn)闀?huì)計(jì)上的收益和成本也是在被代持人層面確認(rèn)的。
就以代持為例，我們來看為什么說稅法和民法的銜接這么重要。在兩者沒有銜接的情況下，會(huì)出現(xiàn)什么問題?例如，在民商法下契約型基金是沒有主體的，只是一個(gè)契約。如果契約型基金投了一個(gè)公司的股權(quán)，按照現(xiàn)在的工商管理操作，契約型基金不能登記成為股東，實(shí)際上都是以基金管理人登記為股東做代持。我們之前處理過一個(gè)案子，一個(gè)契約型基金把股權(quán)給賣掉，誰來交所得稅?稅務(wù)局認(rèn)為這是登記在基金管理人名下的股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)該是管理人按照25%的稅率交稅。但是，基金管理人只是一個(gè)管理和代持的狀態(tài)，實(shí)際上是契約型基金背后的個(gè)人應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅，而不應(yīng)該對(duì)基金管理人征收企業(yè)所得稅。這里最大的問題在于，在民事法律關(guān)系中，民事主體超出了稅法主體的范疇，但是稅法并沒有對(duì)這一情形進(jìn)行因應(yīng)。就像以前資管產(chǎn)品的增值稅，在總局發(fā)文之前，資管產(chǎn)品取得的利息都不交增值稅，原因就是稅法上并沒有對(duì)資管產(chǎn)品的界定。
所以，當(dāng)把整個(gè)商業(yè)主體都放在稅法體系里時(shí)，從稅的原理出發(fā)，要求對(duì)它進(jìn)行中性的處理。理論上，稅收應(yīng)該首先要涵蓋、包容所有的市場(chǎng)主體、所有的市場(chǎng)交易;其次，在這個(gè)市場(chǎng)主體的交易當(dāng)中，稅收體系要能夠識(shí)別類似讓與擔(dān)保或代持這種形式，并應(yīng)該尊重在民法上擔(dān)保或代持等行為的效力。也就是說，在稅的原理中，基于稅收中性，必須回到交易本身去判斷。說到這里，很多人又會(huì)提出，例如代持會(huì)產(chǎn)生很多問題，如果每個(gè)人買賣股權(quán)的時(shí)候都說是代持，都不交稅應(yīng)該怎么處理。這其實(shí)就是事實(shí)查明的問題。現(xiàn)在的征管體系下，最大的問題就是把事實(shí)查明的問題轉(zhuǎn)換成了法律責(zé)任，查不清楚就按照法律形式處理。只要工商登記變了，查不清楚背后是不是代持，就征稅。將來的發(fā)展趨勢(shì)，應(yīng)該是要走向?qū)嵸|(zhì)，我一直覺得稽查局是一個(gè)非常重要的角色，將來征管的形式就是納稅主體自行申報(bào)，稽查局的角色就是查清背后發(fā)生的所有事情。例如美國(guó)關(guān)于特朗普的稅收申報(bào)的追查，看實(shí)際的調(diào)查結(jié)果會(huì)是什么樣的情況。
在稅收的分類中，可以發(fā)現(xiàn)所得稅、流轉(zhuǎn)稅很明確是基于交易的判斷，財(cái)產(chǎn)稅、行為稅其實(shí)也是以財(cái)產(chǎn)行為為基礎(chǔ)。比如總局發(fā)布的一個(gè)契稅的文件明確地提出，如果一個(gè)民事行為自始無效，是可以退契稅的。這一邏輯很簡(jiǎn)單，就是房屋沒過戶或過戶以后被判交易無效，如果返還房屋的話，就相當(dāng)于這個(gè)交易沒有發(fā)生，所以契稅是可以退的。很多人提出疑問，如果今天有一個(gè)法院判決交易無效，之前征的所得稅要退，增值稅要退，土增稅也要退，就會(huì)出現(xiàn)很多的問題。另外，什么情況下無效，是已經(jīng)過戶之后被判無效還是過戶之前被判無效而退稅?常情況下契稅是在過戶的時(shí)點(diǎn)交的，但是實(shí)際交易會(huì)出現(xiàn)很多衍生的情況，這也會(huì)產(chǎn)生非常大的問題。北京有一個(gè)房屋買賣交易被判無效的案例，納稅人起訴到法院，要求退契稅和個(gè)人所得稅。法院判決認(rèn)為因?yàn)榻灰资亲允紵o效，所以民法上視同交易未發(fā)生，這一判決本身是合理的。但稅局的代理律師堅(jiān)持認(rèn)為不能判決退稅。那么，這個(gè)尺度在哪里，什么情況下會(huì)發(fā)生課稅，什么情況下不發(fā)生課稅?這實(shí)際上就要遵循交易基礎(chǔ)當(dāng)中基礎(chǔ)法律關(guān)系的變化。特別是財(cái)產(chǎn)稅、行為稅都會(huì)面臨這樣的問題。
四、尊重稅法的行政要求，理解實(shí)質(zhì)重于形式的運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)也很重要
前面在講的是民法是稅法的基礎(chǔ)，很多稅法從業(yè)人士，包括專業(yè)學(xué)者就提出另一種關(guān)系，認(rèn)為稅法是民法的進(jìn)階。其實(shí)一方面，民法是稅收法律的基礎(chǔ)，另一方面稅法又構(gòu)建了獨(dú)立的邏輯關(guān)系。某種意義上說，稅務(wù)局和納稅人之間是行政法律關(guān)系，與納稅人和納稅人之間的關(guān)系并不是同一類型。后者叫做民法上的平等主體，前者是有強(qiáng)制力的機(jī)關(guān)和一個(gè)被動(dòng)的主體。所以，行政法律關(guān)系其實(shí)是有特殊性的。除此之外，行政法下證據(jù)規(guī)則的舉證責(zé)任和民法也是不一樣的，民法就是誰主張誰舉證。在稅法的角度來說，其實(shí)有兩個(gè)，第一是納稅人主張而舉證的概念，第二是稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政行為的作出方要承擔(dān)更重的舉證責(zé)任。
稅法構(gòu)建不同于民商法的獨(dú)立邏輯體系的另一個(gè)體現(xiàn)是反避稅規(guī)則。反避稅其實(shí)是對(duì)民事法律關(guān)系最大的改變，因?yàn)槠浔举|(zhì)是要改變民事上的交易。在這個(gè)情況下，反避稅和民事法律關(guān)系如何協(xié)調(diào)，如何判斷這一差異就是非常重要的問題。
很多人說稅法有獨(dú)特的價(jià)值，這是沒錯(cuò)的。近兩年數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為很熱門的話題，就是在探討數(shù)字經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下如何征稅，從中可以看到稅法的獨(dú)特價(jià)值。所謂稅法的獨(dú)特價(jià)值，就是民事關(guān)系發(fā)展到一定階段以后，稅收一定要從如何進(jìn)行財(cái)富的再分配去做長(zhǎng)期的衡量。目前商業(yè)或市場(chǎng)的環(huán)境下，存在非常明顯的趨勢(shì)，就是財(cái)富向少數(shù)人集中，這是一個(gè)必然的走向，頭部會(huì)越來越多地占有更多的資源。一個(gè)國(guó)家之內(nèi)，富人和窮人的貧富差距越來越大。整個(gè)世界范圍內(nèi)，如果純以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的開放范圍來看，越富的國(guó)家和越窮的國(guó)家之間的差距也越來越大。這就會(huì)產(chǎn)生非常重要的問題。稅法的意義是什么?就是再分配。必須有一個(gè)再分配的機(jī)制，以確保市場(chǎng)上的分配有一個(gè)可持續(xù)的發(fā)展，是最終政府的保障目標(biāo)。很多人認(rèn)為其實(shí)這是人道主義觀念，就是要保護(hù)窮人，不能讓窮人餓死在街頭、凍死在路上。另一方面，其實(shí)更重要的是在社會(huì)再生產(chǎn)中，對(duì)平衡的需要。每一個(gè)主體在社會(huì)再生產(chǎn)中，都是這個(gè)制度本身產(chǎn)生的后果，在制度中應(yīng)該要實(shí)現(xiàn)對(duì)過程以及對(duì)這個(gè)社會(huì)再生產(chǎn)循環(huán)的兼顧，否則就會(huì)出現(xiàn)餓死人也不管的情形。這實(shí)際上最終將喪失整個(gè)人類社會(huì)向前發(fā)展的規(guī)律，因?yàn)檫@個(gè)社會(huì)本身就有生產(chǎn)消費(fèi)的循環(huán)過程，這個(gè)過程是一個(gè)有機(jī)的整體。所以稅法是有自身獨(dú)特的目的，但這個(gè)目的本身是非常矛盾和糾結(jié)的，最高人民法院在幾個(gè)民事和稅收相結(jié)合的綜合案例中談?wù)撨@個(gè)概念時(shí)都體現(xiàn)出了其糾結(jié)，一方面，有維護(hù)這個(gè)平衡目的的需要，另一方面，又需要回到民法基礎(chǔ)中去看交易，因?yàn)檫@是跟整個(gè)商業(yè)運(yùn)作模式或交易相聯(lián)系的。
此外，民法典的變化帶來了一些對(duì)新的稅法問題的思考和沖擊。從這個(gè)角度來說，大家可以看到，社會(huì)本身的交易體系會(huì)先形成一個(gè)概念，然后稅收征管對(duì)其作出回應(yīng)。比如，在這次的民法典中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)被單獨(dú)地作為資產(chǎn)概念提出。相應(yīng)地就產(chǎn)生一個(gè)問題，數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易如何進(jìn)行?稅收應(yīng)該如何處理?稅法中有很多的民法概念，我們需要通過對(duì)這些概念的理解，去看基礎(chǔ)的法律到底是不是從商業(yè)上進(jìn)行考慮的。然后可以在此基礎(chǔ)之上再拔高一層，看到在這個(gè)角度上稅收如何組織自己的語言和法律體系。坦白說，目前的稅法文件很多時(shí)候是有邏輯交叉的情況的，里面摻雜了非常多不同法律體系的說法和想法，甚至包括會(huì)計(jì)的內(nèi)容，但往往很難找到系統(tǒng)的法律邏輯，這也是值得思考和討論的。
從案例的角度觀察，這些交互也是時(shí)時(shí)發(fā)生的。比如德發(fā)案的定價(jià)的問題，從民法的角度來說，價(jià)格是雙方自愿談判的一個(gè)結(jié)果。稅法到底對(duì)這個(gè)價(jià)格承認(rèn)不承認(rèn)，怎么承認(rèn)交易的價(jià)格，就是有一個(gè)既尊重民法又改變民法的邏輯。而建偉案體現(xiàn)的是定性問題，即稅務(wù)機(jī)關(guān)如何對(duì)一個(gè)交易重新定性?重新定性要不要考慮民商事的概念，還是可以直接從稅務(wù)的角度進(jìn)行定性?這其實(shí)有很大的爭(zhēng)議。