增值稅加計(jì)抵減如何影響企業(yè)所得稅（加計(jì)抵減政策）
抵減的加計(jì)抵減額是否繳納企業(yè)所得稅
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減，是在推進(jìn)增值稅實(shí)質(zhì)性減稅時期才出現(xiàn)的新的稅收名詞。簡單的來講，就是允許符合條件的生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人，以當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為基數(shù)，按規(guī)定比例計(jì)提一定的金額，以此可抵減加計(jì)抵減額從應(yīng)納稅額中進(jìn)行抵減(相當(dāng)于虛擬的已納稅額)。
《財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(2019年39號)規(guī)定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額(加計(jì)抵減政策)。
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確生活性服務(wù)業(yè)增值稅加計(jì)抵減政策的公告》(2019年第87號)2019年10月1日至2021年12月31日，允許生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)15%，抵減應(yīng)納稅額(加計(jì)抵減15%政策)。
上述享受“加計(jì)抵減政策”和“加計(jì)抵減15%政策”的納稅人，應(yīng)單獨(dú)核算加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動情況。在計(jì)提后實(shí)際抵減所加計(jì)的抵減額時，應(yīng)當(dāng)按照《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定對增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理。
在實(shí)際繳納增值稅時，按應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”等科目，按實(shí)際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計(jì)抵減的金額貸記“其他收益”科目。
那么，對于納稅人計(jì)入“其他收益”科目的這部分加計(jì)抵減的增值稅稅額，在計(jì)繳企業(yè)所得稅時又該如何處理呢?
《中人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號)的規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：
(一)企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件;
(二)財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;
(三)企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
企業(yè)納稅人取得的直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的增值稅款屬于財政性資金，除滿足不征稅收入相關(guān)規(guī)定外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
因此，上述享受“加計(jì)抵減政策”和“加計(jì)抵減15%政策”的納稅人，按照享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減政策，而計(jì)入“其他收益”科目的加計(jì)抵減稅額，應(yīng)計(jì)入企業(yè)收入總額。
同時，鑒于按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅相關(guān)稅收政策規(guī)定，增值稅加計(jì)抵減優(yōu)惠部分不符合不征稅收入、免稅收入的條件，因而，享受加計(jì)抵減增值稅形成的收益也就不屬于不征稅收入、更非免稅收入。
據(jù)此，享受“加計(jì)抵減政策”和“加計(jì)抵減15%政策”的納稅人，因加計(jì)抵減增值稅而形成的收益，應(yīng)作為應(yīng)稅收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
例如，聞濤教育培訓(xùn)服務(wù)有限公司2020年8月份設(shè)立，并向主管稅務(wù)局辦理了增值稅一般納稅人登記，在辦理登記手續(xù)時選擇次月1日即9月1日為一般納稅人生效之日。按規(guī)定，新辦納稅人須自設(shè)立之日起3個月的銷售額符合規(guī)定條件方能享受加計(jì)抵扣15%政策(享受加計(jì)抵減10%政策亦如此，以下涉及享受條件、方式等時均相同)，因此，在滿足規(guī)定條件前的月份未享受加計(jì)抵扣15%政策。
時至2020年10月31日，經(jīng)核算，該公司2020年8月至10月期間(自設(shè)立之日起3個月)提供生活服務(wù)取得的銷售額占全部銷售額的比重為50.7%，符合必須超過50%比重的條件，可自登記為一般納稅人之日起適用加計(jì)抵減15%政策。
據(jù)此，聞濤教育培訓(xùn)服務(wù)有限公司從2020年9月起可以享受加計(jì)抵減15%政策。其可計(jì)提但未計(jì)提的9月至10月的加計(jì)抵減額，可在確定適用加計(jì)抵減15%政策的當(dāng)期一并計(jì)提。
該公司在2020年12月份確定適用加計(jì)抵減15%政策。經(jīng)核算，2020年9月至11月取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)22萬元，其中不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為2萬元(亦不得據(jù)以計(jì)提加計(jì)抵減額)，因此，2020年9月至11月可計(jì)提但未計(jì)提的加計(jì)抵減額為3萬元，可在12月份一并予以計(jì)提：
(22-2)×15%=3
該公司2020年12月份的增值稅銷項(xiàng)稅額為14萬元，當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額10萬元。那么，12月份的增值稅應(yīng)納稅額是多少呢?
是1萬元(14-10-3)嗎?不是!
計(jì)算2020年12月份的應(yīng)納增值稅時，其當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額，除了在12月份計(jì)提的9月至11月的3萬元加計(jì)抵減額(相當(dāng)于“上期末加計(jì)抵減額余額”)外，還應(yīng)加上按當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額10萬元計(jì)提的“當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額”1.5萬元：
10×15%=1.5
由此，該公司2020年12月份的當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額應(yīng)為4.5萬元：
3+1.5=4.5
該公司2020年12月份進(jìn)行加計(jì)抵減前的應(yīng)納稅額為4萬元：
14-10=4
經(jīng)上述計(jì)算，該公司12月份在抵減加計(jì)抵減額前的應(yīng)納稅額為4萬元，小于當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額4.5萬元，應(yīng)以當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額抵減應(yīng)納稅額至零，即，將當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額中的4萬元抵減應(yīng)納稅額(4萬元)至0元。
該公司這樣抵減后，2020年12月增值稅應(yīng)納稅額為0元(14-10-4)，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額結(jié)余0.5萬元，結(jié)轉(zhuǎn)至下期(2021年度)繼續(xù)抵減。
抵減的加計(jì)抵減額如何繳納企業(yè)所得稅
在上述案例中，聞濤教育培訓(xùn)服務(wù)有限公司在2020年12月份共計(jì)提了4.5萬元加計(jì)抵減額(一筆是2020年9月至11月的3萬元，一筆是2020年12月的1.5萬元);在當(dāng)月計(jì)算應(yīng)繳納的2020年12月份增值稅時，在應(yīng)納稅額中抵減了加計(jì)抵減額4萬元，剩余未抵減完的0.5萬元結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
那么，上述加計(jì)抵減額應(yīng)如何計(jì)入“其他收益”科目，繳納企業(yè)所得稅呢?
首先，就2020年9月至11月的加計(jì)抵減額3萬元來講，屬于“納稅人可計(jì)提但未計(jì)提的加計(jì)抵減額”，是在2020年12月份即確定適用加計(jì)抵減政策的當(dāng)期一并計(jì)提;至于12月份計(jì)提的加計(jì)抵減額1.5萬元，屬于按當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)提的當(dāng)期加計(jì)抵減額。這合計(jì)4.5萬元加計(jì)抵減額的計(jì)提以及實(shí)際享受抵減4萬元的時間均是2020年12月份。
然后，申報和實(shí)際繳納2020年12月份增值稅是在2021年1月份申報期，而且因12月份應(yīng)納稅額為4萬元所以實(shí)際只抵減了4萬元，還結(jié)余0.5萬元結(jié)轉(zhuǎn)下期再享受抵減。
最關(guān)鍵的問題來了，上述加計(jì)抵減額是在2020年12月份計(jì)提、抵減(實(shí)際享受)加計(jì)抵減額時計(jì)入12月份的“其他收益”科目，還是在2021年1月份繳納增值稅時再計(jì)入“其他收益”科目?再者，是按計(jì)提金額4.5萬元計(jì)入還是按實(shí)際抵減額4萬元計(jì)入“其他收益”科目?
如果計(jì)提和抵減加計(jì)抵減額與實(shí)際繳納增值稅均在同一納稅年度，這個問題還不怎么明顯，對于企業(yè)所得稅的影響不大。
但是，如果計(jì)提、抵減加計(jì)抵減額與實(shí)際繳納增值稅不在同一納稅年度，如本案例中的計(jì)提和抵減加計(jì)抵減額(實(shí)際享受加計(jì)抵減優(yōu)惠)的時間為2020年12月份，實(shí)際繳納增值稅是在次年2021年1月份，那對于所屬年度應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，相應(yīng)對于應(yīng)繳企業(yè)所得稅的影響就大了，特別是面臨小型微利企業(yè)應(yīng)納稅所得額條件臨界點(diǎn)等稅收優(yōu)惠政策能否適用時，影響更大。
按照財政部會計(jì)司所明確的口徑，享受“加計(jì)抵減政策”和“加計(jì)抵減15%政策”的納稅人，在實(shí)際繳納增值稅時應(yīng)按加計(jì)抵減的金額貸記“其他收益”科目。據(jù)此：
對于增值稅加計(jì)抵減額，在計(jì)提時不做會計(jì)處理也不做企業(yè)所得稅的處理，只需且應(yīng)當(dāng)自行單獨(dú)核算加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動情況。在實(shí)際繳納增值稅的當(dāng)月，按享受的加計(jì)抵減額貸記“其他收益”科目，同時相應(yīng)也就計(jì)入了企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額。
如上述案例，聞濤教育培訓(xùn)服務(wù)有限公司雖然是在2020年12月份計(jì)提的加計(jì)抵減額4.5萬元，也在當(dāng)月實(shí)際抵減了4萬元加計(jì)抵減額，但12月份當(dāng)月不做會計(jì)處理。待到申報繳納2020年12月份增值稅的2021年1月份，則應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”4萬元，貸記“其他收益”4萬元。
道理其實(shí)也簡單，因?yàn)樵谟?jì)提加計(jì)抵減額時，只是一個可用于抵減應(yīng)納稅額的數(shù)據(jù)產(chǎn)生了，能否實(shí)際享受到此抵減優(yōu)惠還需看每期應(yīng)納稅額的情況，同時還涉及結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅期抵減以及相關(guān)會計(jì)處理方式等問題。
現(xiàn)在再通過幾個小案例來看：
假設(shè)1.聞濤恒祥賓館有限公司2020年11月份當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)納稅額為0元，自然也就不存在抵減加計(jì)抵減額。該公司11月份結(jié)余的當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額3.2萬元結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
該公司12月份當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后的應(yīng)納稅額為7萬元，上期末加計(jì)抵減額余額+當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額后的“當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額”為5萬元，則增值稅實(shí)際應(yīng)納稅額為2萬元。該公司應(yīng)在2021年1月份申報繳納2020年12月份增值稅時，實(shí)際繳納2萬元。相關(guān)會計(jì)處理：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 7萬元
貸：銀行存款 2萬元
貸：其他收益 5萬元
同時，已實(shí)際抵減的5萬元加計(jì)抵減額也通過貸記“其他收益”科目，相應(yīng)計(jì)入了2021年1月份的利潤(應(yīng)納稅所得額)。
假設(shè)2.聞濤旅游服務(wù)有限公司2020年12月的當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額為5萬元，12月份增值稅應(yīng)納稅額4萬元。在2020年12月實(shí)際抵減4萬元后，所結(jié)余可抵減加計(jì)抵減額1萬元結(jié)轉(zhuǎn)至2021年繼續(xù)抵減。
該公司在2021年度又相繼按規(guī)定計(jì)提了加計(jì)抵減額并單獨(dú)進(jìn)行核算，在經(jīng)過計(jì)提、調(diào)減、抵減后，至2021年12月31日結(jié)余的可抵減加計(jì)抵減額為3萬元。此時，還能結(jié)轉(zhuǎn)至2022年繼續(xù)抵減嗎?
不能!在相關(guān)政策沒有變化的情況下，納稅人2021年結(jié)余的可抵減加計(jì)抵減額不得再結(jié)轉(zhuǎn)至2022年抵減。
因?yàn)?，按照現(xiàn)行政策規(guī)定，“加計(jì)抵減政策”和“加計(jì)抵減15%政策”執(zhí)行至2021年12月31日止，執(zhí)行到期后，納稅人不再計(jì)提加計(jì)抵減額，結(jié)余的加計(jì)抵減額停止抵減。(注：屆時如有新政策則按其規(guī)定執(zhí)行)