一文拆解新租賃準則8大科目（租賃負債）

新租賃準則，之前我們已經(jīng)聊過一些，今天就再針對科目，具體展開。

科目主要包括下述8個：

使用權(quán)資產(chǎn)

使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊

使用權(quán)資產(chǎn)減值準備

租賃負債

融資租賃資產(chǎn)

應(yīng)收融資租賃款

應(yīng)收融資租賃款減值準備

租賃收入

前四個是承租人使用的科目;后四個是出租人使用的科目。

對于新租賃準則，核心在于“經(jīng)營租賃的資產(chǎn)入表”，基礎(chǔ)前提是要掌握這8個科目的運用。今天，我們結(jié)合準則來聊聊這幾個科目的理解和運用。

02、使用權(quán)資產(chǎn)

這是一個“新穎”的科目，也見證著準則這一路的“發(fā)展變遷”。使用權(quán)資產(chǎn)大家理解的時候，可以適當參照“固定資產(chǎn)”。

報表上的使用權(quán)資產(chǎn)，是賬面價值的概念，即需要扣除累計折舊和減值準備。大家瞧，和固定資產(chǎn)多類似。我們按照下述的思路，展開來和大家聊聊。

核算明細

核算承租人持有的使用權(quán)資產(chǎn)的原價。

主要賬務(wù)處理

①在租賃期開始日，承租人應(yīng)當按成本借計本科目，按尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值貸記“租賃負債”科目;對于租賃期開始日之前支付租賃付款額的(扣除已享受的租賃激勵)，貸記“預(yù)付款項”等科目;按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目;按預(yù)計將發(fā)生的為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)等成本的現(xiàn)值，貸記“預(yù)計負債”科目。

②在租賃期開始日后，承租人按變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債的，當租賃負債增加時，應(yīng)當按增加額借記本科目，貸記“租賃負債”科目;除下述③中的情形外，當租賃負債減少時，應(yīng)當按減少額借記“租賃負債”，貸記本科目;若使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值已調(diào)減至零，應(yīng)當按仍需進一步調(diào)減的租賃負債金額，借記“租賃負債”科目，貸記“制造費用”“銷售費用”“管理費用”“研發(fā)支出”等科目。

③租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當按縮小或縮短的相應(yīng)比例，借記“租賃負債”“使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊”“使用權(quán)資產(chǎn)減值準備”科目，貸記本科目，差額借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目。

④企業(yè)轉(zhuǎn)租使用權(quán)資產(chǎn)形成融資租賃的，應(yīng)當借記“應(yīng)收融資租賃款”“使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊”“使用權(quán)資產(chǎn)減值準備”科目，貸記本科目，差額借記或貸記“資產(chǎn)處置收益”科目。

汪汪解讀

上述的主要賬務(wù)處理，從資產(chǎn)的初始確認出發(fā)，逐項說明資產(chǎn)的后續(xù)計量應(yīng)如何去做，這和固定資產(chǎn)很相似，因為使用權(quán)資產(chǎn)的本質(zhì)就是將“租賃”和“購置”類同處理。

這兩種獲取的方式雖然不同，能夠擁有的權(quán)利也存在差異，但是在租賃期內(nèi)，對資產(chǎn)的使用權(quán)利是基本一致的，因此在使用權(quán)的賬務(wù)處理中，我們看到了很多“固定資產(chǎn)”的影子。

第①項是資產(chǎn)的初始確認，按照歷史成本計量，同時將資產(chǎn)初始確認直接相關(guān)的費用和未來需要處理資產(chǎn)的支出都考慮在內(nèi)。但是“經(jīng)營租入資產(chǎn)的裝修”，仍計入長期待攤費用，不計入使用權(quán)資產(chǎn)的原值中。

不知道大家還是否記得固定資產(chǎn)準則中，有一個“棄置”費用，在初始確認時也需要考慮。使用權(quán)資產(chǎn)也是如此。

第②、③和④項是關(guān)于使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量。一般來說，租賃重要條款不發(fā)生變化，使用權(quán)原值也就不會發(fā)生變化。當租賃條款中的租金、租賃期、租賃范圍等發(fā)生了變化，使用權(quán)資產(chǎn)也需要作出調(diào)整。

這里區(qū)分了幾種情況：

第②項租金發(fā)生變化，導(dǎo)致使用權(quán)資產(chǎn)原值的變化;

第③項租賃期or租賃范圍發(fā)生變化;

第④項發(fā)生了轉(zhuǎn)租;這兩項導(dǎo)致使用權(quán)資產(chǎn)本身的變化;

第②項租金發(fā)生變化時，同時調(diào)整“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負債”即可，不需要調(diào)整累計折舊;當需要調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)時，使用權(quán)資產(chǎn)已調(diào)減至0，那就沖減相應(yīng)的費用(相當于之前的費用相對多計提)。

第③和第④項都導(dǎo)致了使用權(quán)資產(chǎn)的本身的變化。這如何理解?

也就是租賃物本身發(fā)生了變化，比如期間增加了;比如租賃面積減少了等。這是我們能享有的“使用權(quán)”的期間和范圍發(fā)生了“物理”上的變化，而不是像第②項，純粹金額的變化。因此第③和第④項在減少時，差額是計入“資產(chǎn)處置損益”科目的。

大家可以琢磨一下，這里②、③和④為什么科目不同的原因。

說完了使用權(quán)資產(chǎn)的基本賬務(wù)處理，我們再按照前述所說的“類固定資產(chǎn)”，給大家再來延伸一下，加深理解。畢竟我們不喜歡死記硬背分錄，而是逐漸發(fā)現(xiàn)準則的可愛之處。

大家應(yīng)該都買過股票，都知道股票有兩類收益：

①分紅

②出售收益

那么對于固定資產(chǎn)來說，“分紅”相當于“租金”。購置一項固定資產(chǎn)的收益來源，也有兩項：“租金”和“出售收益”。如果資產(chǎn)自用，自然就不會有租金了，資產(chǎn)出租，出租人便能獲得租金。

而這和使用權(quán)資產(chǎn)有什么關(guān)系?

使用權(quán)資產(chǎn)相當于是支付租金，獲取了資產(chǎn)的使用權(quán)。使用權(quán)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)兩者的最本質(zhì)區(qū)別，在于固定資產(chǎn)享有的是資產(chǎn)整個期間的租金收益+資產(chǎn)出售收益;而使用權(quán)資產(chǎn)享有的是某個范圍某個區(qū)間的租金收益。

固定資產(chǎn)=使用權(quán)資產(chǎn)1+使用權(quán)資產(chǎn)2+使用權(quán)資產(chǎn)3+.....+資產(chǎn)出售收益;

因此，我們也不難對上篇文章中(聞“租賃”色變?大可不必如此!)，關(guān)聯(lián)方租賃，合并報表如何去抵消的分錄做出結(jié)論：

a出租方：確認投資性房地產(chǎn)

b承租方：確認使用權(quán)資產(chǎn)

兩項資產(chǎn)進行抵消，抵消的時候不一定抵平，差額考慮還原為“固定資產(chǎn)”。一般來說，都是a出租方的投房賬面價值更大，因為租賃期一般來說，都會短于資產(chǎn)的使用年限。另外，則是租金收入和租金費用相抵消。

03、使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊

和固定資產(chǎn)-累計折舊相似，我們也簡單來過一遍：

核算明細

核算使用權(quán)資產(chǎn)的累計折舊。

主要賬務(wù)處理

①承租人通常應(yīng)當自租賃期開始日起按月計提使用權(quán)資產(chǎn)的折舊，借記“營業(yè)成本”“制造費用”“銷售費用”“管理費用”“研發(fā)支出”等科目，貸記本科目。當月計提確有困難的，也可以從下月起計提折舊，并在附注中予以披露。

②因租賃范圍縮小、租賃期縮短或轉(zhuǎn)租等原因減記或終止確認使用權(quán)資產(chǎn)時，承租人應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊。

汪汪解讀

這里要注意的是使用權(quán)資產(chǎn)是當月開始計提折舊。如果當月計提有困難，則下月起計提折舊，且在附注中需要披露。

我們知道固定資產(chǎn)是下月開始折舊;而使用權(quán)資產(chǎn)在這點上更接近于“無形資產(chǎn)和長期待攤費用”等，當月開始計提折舊。

04、使用權(quán)資產(chǎn)減值準備

作為資產(chǎn)，相應(yīng)也會存在減值準備。

核算明細

核算使用權(quán)資產(chǎn)的減值準備。

主要賬務(wù)處理

①使用權(quán)資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。

②因租賃范圍縮小、租賃期縮短或轉(zhuǎn)租等原因減記或終止確認使用權(quán)資產(chǎn)時，承租人應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)累計減值準備。

③使用權(quán)資產(chǎn)減值準備一旦計提，不得轉(zhuǎn)回。

汪汪解讀

這和我們通常理解的長期資產(chǎn)減值準備基本無差別。理解起來也還是容易的。再此不作展開。

05、租賃負債

這也是一個“新穎”的科目，和使用權(quán)資產(chǎn)同時產(chǎn)生，同時消滅。租賃負債，顧名思義，就是租賃業(yè)務(wù)所引起的負債。我們來簡單看看這個科目的情況。

核算明細

核算承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值?？梢韵略O(shè)明細：

租賃付款額

未確認融資費用

主要賬務(wù)處理

①在租賃期開始日，承租人應(yīng)當按尚未支付的租賃付款額，貸記“租賃負債-租賃付款額”科目;按尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值，借記“使用權(quán)資產(chǎn)”科目;按尚未支付的租賃付款額與其現(xiàn)值的差額，借記“租賃負債-未確認融資費用”科目。

②承租人在確認租賃期內(nèi)各個期間的利息時，應(yīng)當借記“財務(wù)費用-利息費用”“在建工程”等科目，貸記“租賃負債-未確認融資費用”科目。

③承租人支付租賃付款額時，應(yīng)當借記“租賃負債-租賃付款額”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

④在租賃期開始日后，承租人按變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債的，當租賃負債增加時，應(yīng)當按租賃付款額現(xiàn)值的增加額，借記“使用權(quán)資產(chǎn)”科目，按租賃付款額的增加額，貸記“租賃負債-租賃付款額”等科目，按其差額，借記“租賃負債-未確認融資費用”等科目;除下述⑤中的情形外，當租賃負債減少時，應(yīng)當按租賃付款額的減少額，借記“租賃負債-租賃付款額”科目，按租賃付款額現(xiàn)值的減少額，貸記“使用權(quán)資產(chǎn)”科目，按期差額，貸記“租賃負債-未確認融資費用”科目;若使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值已調(diào)減至零，應(yīng)當按仍需進一步調(diào)減的租賃負債金額，借記“租賃負債”科目，貸記“制造費用”“銷售費用”“管理費用”“研發(fā)支出”等科目。

⑤租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當按縮小或縮短的相應(yīng)比例，借記“租賃負債”“使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊”“使用權(quán)資產(chǎn)減值準備”科目，貸記本科目，差額借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目。

汪汪解讀

這里很關(guān)鍵的地方，叫做現(xiàn)值。這意味著租賃負債按照現(xiàn)值來核算，而租金的簡單合計，是不考慮貨幣的時間價值的，因此這兩者必然存在一個差額，就是“未確認融資費用”。

這可以理解為分期付款：我們用信用卡分期還款時，也需要手續(xù)費。企業(yè)獲取一項資產(chǎn)的使用權(quán)，也采用分期付款的方式(分期支付租金)，自然也會產(chǎn)生手續(xù)費。

也就是說，如果一次性預(yù)付租金，那租金肯定要便宜一些，在租賃期大于一年以上的時候，貨幣的時間價值，就不能被忽略。

上述的④和⑤，和使用權(quán)資產(chǎn)中的說法大致類似。這也恰好說明了，這兩個科目是同一個業(yè)務(wù)的借和貸。有借必有貸，借貸必相等。牢記下述兩個公式：

使用權(quán)資產(chǎn)=租賃負債;

租賃負債=租賃付款額-未確認融資費用

06、融資租賃資產(chǎn)

新租賃準則對出租人的會計處理，基本上沒有什么大的改變。

對于融資租賃和經(jīng)營租賃的區(qū)別，新租賃準則提出了“實質(zhì)重于形式”，認為不能局限于老準則中的幾個硬性判斷條件，而是要去判斷一項租賃，是否實質(zhì)轉(zhuǎn)移了租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎所有的風險和報酬。這一點具體如何區(qū)分，我們后續(xù)再做展開，今天先簡單來看看出租人的會計處理相關(guān)科目。

核算明細

核算企業(yè)作為出租人，為開展融資租賃業(yè)務(wù)取得資產(chǎn)的成本。租賃業(yè)務(wù)不多的企業(yè)，也可通過“固定資產(chǎn)”等科目核算。

主要賬務(wù)處理

①出租人購入和以其他方式取得融資租賃資產(chǎn)的，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

②在租賃期開始日，出租人應(yīng)當按尚未收到的租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款-租賃收款額”科目，按預(yù)計租賃期結(jié)束時的未擔保余值，借記“應(yīng)收融資租賃款-未擔保余值”科目，按已經(jīng)收取的租賃款，借記“銀行存款”等科目，按融資租賃方式租出資產(chǎn)的賬面價值，貸記本科目;融資租賃方式租出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目;按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目;差額貸記“應(yīng)收融資租賃款-未實現(xiàn)融資收益”。

汪汪解讀

這是一個過渡科目，上述寫到簡化處理，也可以直接用固定資產(chǎn)科目。

購買的時候借記該科目;融資租賃開始時，貸記該科目，相關(guān)差額計入資產(chǎn)處置損益。

07、應(yīng)收融資租賃款

應(yīng)收融資租賃款和租賃負債是相對的，一個從出租人出發(fā)，一個從承租人出發(fā)。而未實現(xiàn)融資收益和未實現(xiàn)融資損失，也是相對的兩個“鏡像”科目。我們也一起來看看，這個相當于原來“長期應(yīng)收款”的科目。

核算明細

核算出租人融資租賃產(chǎn)生的租賃投資凈額。下設(shè)明細：

租賃收款額

未實現(xiàn)融資收益

未擔保余值

主要賬務(wù)處理

①在租賃期開始日，出租人應(yīng)當按尚未收到的租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款-租賃收款額”科目，按預(yù)計租賃期結(jié)束時的未擔保余值，借記“應(yīng)收融資租賃款-未擔保余值”科目，按已收取的租賃款，借記“銀行存款”等科目，按融資租賃方式租出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，借記或貸記“資產(chǎn)處置收益”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，差額貸記“應(yīng)收融資租賃款-未實現(xiàn)融資收益”。

②出租人在確認租賃期各個期間的利息收入時，應(yīng)當借記“應(yīng)收融資租賃款-未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入-利息收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

③出租人收到租賃收款額時，應(yīng)當借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款-租賃收款額”等科目。

汪汪解讀

應(yīng)收融資租賃款為租賃投資凈額，相當于=租賃收款額+未擔保余值-未實現(xiàn)融資收益。而租賃收款額則是租賃投資總額。

我們可以假設(shè)，將融資租賃作為一個投資項目，那么在初始投入后，租金就是投資回收額。就像銀行提供的分期服務(wù)一樣，租金也是分期去歸還，相當于是出租人向承租人以租賃形式提供的一筆長期借款，還款形式為分期還款。

同時，融資租賃方式租出資產(chǎn)的公允價值和賬面價值存在的差額，則按照資產(chǎn)處置的原則，計入資產(chǎn)處置收益科目。

第②項，則是說明在分期收回租金時，按照實際利率法，將未實現(xiàn)的融資收益，結(jié)轉(zhuǎn)到租賃收入中。第③項則是實際收到租金時的會計處理。

08、應(yīng)收融資租賃款減值準備

我記得在學(xué)習新金融工具準則時，經(jīng)?？吹竭@一款項對應(yīng)的信用減值計提方法，當時覺得迷惑，這是屬于哪一項的應(yīng)收款，原來是在租賃準則中的科目，現(xiàn)在也算是串聯(lián)起來了。

核算明細

核算應(yīng)收融資租賃款的減值準備。

主要賬務(wù)處理

應(yīng)收融資租賃款的預(yù)期信用損失，按應(yīng)減記的金額，借記“信用減值損失”科目，貸記本科目。轉(zhuǎn)回已計提的減值準備時，做相反的會計分錄。

汪汪解讀

租賃應(yīng)收款的減值，是計入信用減值損失，而不是資產(chǎn)減值損失。這點最為關(guān)鍵。

09、租賃收入

這也是一個相對老科目，大多時候我們都將租賃收入列示在其他業(yè)務(wù)收入中。

核算明細

核算企業(yè)作為出租人確認的融資租賃和經(jīng)營租賃的租賃收入。一般列示在“其他業(yè)務(wù)收入”中。

主要賬務(wù)處理

①出租人在經(jīng)營租賃下，將租賃收款額采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法在租賃期內(nèi)進行分攤確認時，應(yīng)當借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“租賃收入-經(jīng)營租賃收入”科目。

②出租人在融資租賃下，在確認租賃期內(nèi)各個期間的利息收入時，應(yīng)當借記“應(yīng)收融資租賃款-未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租金收入-利息收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。出租人為金融企業(yè)的，在融資租賃下，在確認租賃期內(nèi)各個期間的利息收入時，應(yīng)當借記“應(yīng)收融資租賃款-未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“利息收入”等科目。

③出租人確認未計入租賃收款額的可變租賃付款額時，應(yīng)當借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“租賃收入-可變租賃付款額”等科目。

汪汪解讀

這里主要關(guān)注第②項中，確認租賃期內(nèi)各個期間的利息收入時，區(qū)分金融企業(yè)和非金融企業(yè)。如果是金融企業(yè)，則要計入利息收入;如果是非金融企業(yè)，則計入租金收入。

兩者本質(zhì)是一樣的，不同類型的企業(yè)不同報表科目列示。

10、總結(jié)

上述8大科目的解析，基本融入了定義、賬務(wù)處理和個人解讀，希望對大家有所幫助。當然，對新租賃準則的理解，是一個動態(tài)的逐步加深的過程。