處理重組稅務(wù)事項(xiàng)（土地增值稅、契稅、印花稅）

要點(diǎn)一：重組方式不同，涉及稅種不一樣

一項(xiàng)重組業(yè)務(wù)，可能會同時(shí)涉及增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的稅務(wù)處理。不同的重組方式，涉及稅種可能不同。

國家稅務(wù)總局宿遷市稅務(wù)局干部吳健舉例說，在非貨幣性資產(chǎn)投資、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)收購、合并和分立中，資產(chǎn)處置方可能涉及增值稅、印花稅及企業(yè)所得稅的處理，如果所處置的資產(chǎn)中含有國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物，還會涉及土地增值稅，資產(chǎn)接收方還會涉及契稅的相應(yīng)處理;在股權(quán)劃轉(zhuǎn)和股權(quán)收購中，股權(quán)處置方則需要關(guān)注印花稅和企業(yè)所得稅的處理，如果所處置的股權(quán)是上市公司股權(quán)，股權(quán)處置方還要計(jì)算繳納增值稅。如果相關(guān)主體為個(gè)人的，還需要計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

國家稅務(wù)總局蘭州市稅務(wù)局干部姜新錄，長期研究上市公司并購重組稅收實(shí)務(wù)。他說，企業(yè)在設(shè)計(jì)并購重組方案時(shí)，應(yīng)統(tǒng)籌考慮重組中可能涉及的各個(gè)稅種，不能顧此失彼。從實(shí)踐看，有的企業(yè)在設(shè)計(jì)并購重組方案時(shí)，僅考慮了企業(yè)所得稅，忽視了增值稅或土地增值稅的稅收成本測算，很容易帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

姜新錄舉例說，2020年8月27日，甲擬上市公司在首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市相關(guān)資料中，披露了一筆劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理情況。從甲公司披露的信息來看，其全資子公司a公司未開展實(shí)際經(jīng)營，僅通過向甲公司出租土地和廠房取得租金收入。2017年7月，a公司刊登清算注銷公告。在清算期間，2017年8月，a公司召開股東大會，決定將擁有的土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)無償劃轉(zhuǎn)至甲公司。劃轉(zhuǎn)完成后，2017年12月，a公司完成注銷。甲公司在披露的資料中有這樣一句表述：a公司在注銷前，將土地和廠房無償劃轉(zhuǎn)給甲公司，增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅及契稅均適用了重組的各項(xiàng)稅收政策。

對此，姜新錄分析，a公司向其母公司無償劃轉(zhuǎn)不動產(chǎn)，就沒有充分考慮土地增值稅的影響。a公司認(rèn)為，鑒于本次國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，系按照土地賬面價(jià)值確定，無增值額，且a公司沒有取得收入。根據(jù)土地增值稅暫行條例的規(guī)定，本次轉(zhuǎn)讓無須繳納土地增值稅。

姜新錄表示，對于改制重組中的土地增值稅問題，a公司劃轉(zhuǎn)當(dāng)時(shí)，有效的規(guī)范性文件為《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕57號，以下簡稱“57號文件”)。57號文件規(guī)定，對符合條件的企業(yè)整體改制、合并、分設(shè)、投資入股等行為，可以暫不征收土地增值稅，但資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)并未納入政策適用范圍。換句話說，無償劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)中，如果包含土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物，即使不是有償轉(zhuǎn)讓，仍需要計(jì)算繳納土地增值稅?！癮公司對稅收政策的掌握得不夠到位，并購重組的方案設(shè)計(jì)留有缺陷，實(shí)際是給自己和甲公司埋下了風(fēng)險(xiǎn)隱患。”姜新錄說。

吳健表示，不同于一般以單項(xiàng)資產(chǎn)作為交易標(biāo)的經(jīng)濟(jì)行為，企業(yè)重組往往是以企業(yè)整體或大部分資產(chǎn)、股權(quán)作為交易標(biāo)的，標(biāo)的金額動輒數(shù)億元、數(shù)十億元，甚至數(shù)百億元，這導(dǎo)致企業(yè)重組中涉及的稅款金額也很大。不同的重組方式，涉及的稅種可能不同，企業(yè)務(wù)必系統(tǒng)梳理可能涉及的納稅義務(wù)，提前測算稅收成本，防止因?yàn)槎愂赵驅(qū)е轮亟M進(jìn)程受阻，或在重組中埋下稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隱患。

?要點(diǎn)二：交易類型不同，遞延條件有區(qū)別

近年來，國家出臺了一系列支持企業(yè)并購重組的稅收政策，包括企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理政策，非貨幣性資產(chǎn)投資的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅遞延納稅政策，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理政策，技術(shù)入股所得稅遞延納稅政策等?？傮w來看，這些政策主要圍繞遞延納稅展開設(shè)計(jì)。重組交易的類型不同，適用遞延納稅的具體條件不同，產(chǎn)生的稅務(wù)后果也不同，企業(yè)應(yīng)該注意區(qū)別，弄清楚每項(xiàng)政策的適用條件。

對企業(yè)法律形式的改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并和分立這六種類型的企業(yè)重組，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文件”)規(guī)定，區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。符合條件的，可以適用特殊性稅務(wù)處理，通過計(jì)稅基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移，將應(yīng)在重組環(huán)節(jié)確認(rèn)的所得，遞延至處置相關(guān)資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)，使企業(yè)在本環(huán)節(jié)暫不產(chǎn)生稅收成本。

不過，在上述六種重組方式下，企業(yè)要適用特殊性稅務(wù)處理，須同時(shí)符合五個(gè)條件，即：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)，其比例符合相應(yīng)規(guī)定;企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動;重組交易對價(jià)中，涉及股權(quán)支付金額的，須符合規(guī)定比例;企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

對于集團(tuán)內(nèi)100%直接控制的居民企業(yè)間的資產(chǎn)或股權(quán)劃轉(zhuǎn)這一重組方式，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕109號，以下簡稱“109號文件”)明確，按賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)或股權(quán)的，暫不確認(rèn)所得?！斑@將大大降低集團(tuán)內(nèi)企業(yè)交易的稅收成本，有利于促進(jìn)企業(yè)的資源整合和業(yè)務(wù)重組?！眳墙≌f。

姜新錄分析，這種重組方式下，企業(yè)要適用遞延納稅，也須滿足一定條件。具體來說，交易須在100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間開展;雙方選擇按賬面凈值，劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn);具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動;劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計(jì)上確認(rèn)損益。值得注意的是，與59號文件相比，109號文件未對標(biāo)的股權(quán)或資產(chǎn)的比例作出限制。

對于居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資這一重組方式，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕116號)規(guī)定，這種方式下確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。姜新錄說，這種重組方式下，政策適用的條件較為簡單，用以投資的非貨幣性資產(chǎn)及新取得的股權(quán)，也不受比例限制。不過，在非貨幣性資產(chǎn)對外投資并適用遞延納稅期限內(nèi)，企業(yè)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)或收回投資。

要點(diǎn)三：處理方案不同，管理重點(diǎn)有差異

在重組完成后，企業(yè)應(yīng)區(qū)分不同重組方式的稅務(wù)處理方案，針對不同的稅種，及時(shí)辦理相關(guān)申報(bào)或備案手續(xù)。

據(jù)吳健介紹，在企業(yè)所得稅處理方面，如果適用特殊性稅務(wù)處理的，交易各方應(yīng)在重組完成當(dāng)年辦理企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，進(jìn)行申報(bào)并提交相關(guān)資料。具體來說，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第48號)第四條規(guī)定，企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的，除59號文件第四條第(一)項(xiàng)所稱企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變情形外，重組各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，辦理企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》和申報(bào)資料。合并、分立中重組一方涉及注銷的，應(yīng)在尚未辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)前進(jìn)行申報(bào)。

如果在重組過程中，對貨物、土地使用權(quán)、不動產(chǎn)等資產(chǎn)適用不征增值稅處理的，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)及《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號)的規(guī)定，由于其并不屬于增值稅的征收范圍，納稅人不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批或者備案，也不需要進(jìn)行納稅申報(bào)。

姜新錄表示，如果企業(yè)申請享受改制重組的土地增值稅優(yōu)惠政策，則應(yīng)根據(jù)57號文件規(guī)定，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移雙方營業(yè)執(zhí)照、改制重組協(xié)議或等效文件、相關(guān)房地產(chǎn)權(quán)屬和價(jià)值證明、轉(zhuǎn)讓方改制重組前取得土地使用權(quán)所支付地價(jià)款的憑據(jù)(復(fù)印件)等書面材料。