新能源項目的兩把達摩克利斯之劍

根據(jù)《耕地占用稅法》的規(guī)定，占用耕地建設建筑物、構筑物或者從事非農業(yè)建設的單位和個人，為耕地占用稅的納稅人，應當依照本法規(guī)定繳納耕地占用稅。同時，占用園地、林地、草地、農田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域灘涂以及其他農用地建設建筑物、構筑物或者從事非農業(yè)建設的，依照本法的規(guī)定繳納耕地占用稅。用耕地建設農田水利設施的，不繳納耕地占用稅;用前述地類建設直接為農業(yè)生產服務的生產設施的，不繳納耕地占用稅占。

對于前述耕地、園地、林地等地類的界定，根據(jù)《耕地占用稅法》及《耕地占用稅法實施辦法》，具體是指：

根據(jù)《耕地占用稅法》，如占用上述土地進行建設的，除占用耕地建設農田水利設施之外，占用耕地進行非農建設均屬于應稅情形。與此同時，是否存在減免的例外情形呢?根據(jù)該法第七條，可以減免的情況主要涉及一些公益性質、基礎設施、保障村民居住等特殊情形，具體而言：

上述規(guī)定對于應繳納耕地占用稅的地類的認定提供了較為詳細的指引。在實踐中，發(fā)電企業(yè)除需關注上述地類區(qū)分之外，還應當注意與各個地類認定主管部門(如國土、林業(yè)、草原等主管部門)進行多渠道的溝通和確認，因為稅務機關對于項目用地是否應當繳納耕地占用稅而最終采用的地類認定意見可能不僅取決于國土主管部門的意見。

2018年國務院實施機構改革以來，由自然資源部負責主管土地、礦產、森林、草原、濕地、水、海洋等資源，原八部門的相關管理職責整合組成自然資源部。而在此之前，國土、林業(yè)、草原等主管部門對地類的認定并不完全統(tǒng)一，導致項目用地的地類在各主管部門出具的地類認定文件中存在不一致的結果，給發(fā)電企業(yè)和投資人直接從地類認定文件上判斷項目用地是否屬于應當繳納耕地占用稅的地類造成了一定的困難。例如，在項目選址時，國土部門出具的地類證明文件顯示項目用地為未利用地，但可能林業(yè)部門出具的地類文件顯示項目用地為宜林地，而畜牧/草原主管部門出具地類文件又顯示項目用地的地類為天然牧草地，此時便無法確定應當以哪一個主管部門給出的地類性質為準，以判斷項目用地是否屬于應當繳納耕地占用稅的地類。面對這種情況，根據(jù)我們與多地稅務機關的咨詢結果，大多數(shù)稅務機關會傾向于從嚴處理，即，只要有一個主管部門對項目用地的認定結果顯示其屬于耕地、林地、草地或其他農用地等《耕地占用稅法》中規(guī)定應當繳納耕地占用稅范圍的地類，均應當依法繳納耕地占用稅。

2017年，國家能源局綜合司曾下發(fā)《關于征求對<關于減輕可再生能源領域涉企稅費負擔的通知>意見的函》，也注意到了上述矛盾，并提出“各級地方政府國土、農牧林業(yè)主管部門要做好涉及可再生能源項目的土地、農牧林業(yè)規(guī)劃的銜接，規(guī)范宜林地、草地等農用地的核定，規(guī)范耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等土地稅費以及森林植被、草原植被恢復費征收范圍”。

國務院實施機構改革已近3年，原有國土、農牧林業(yè)各部門對土地性質的核定在逐步完成銜接，各主管部門對地類認定的差異較之以前已有所改善。但我們仍建議發(fā)電企業(yè)在開發(fā)新項目時或投資人在對早年已開發(fā)完成的項目進行調查時，在國土部門進行地類核查的同時，亦注意與當?shù)剞r牧林草等各主管部門做好溝通及地類核查，并在此基礎上與稅務機關充分溝通確認項目用地是否屬于應繳耕地占用稅的地類范圍。

2、何時需要繳納耕地占用稅?

根據(jù)《耕地占用稅法》及《耕地占用稅法實施辦法》，無論用地人是否經(jīng)批準占用耕地，都有納稅義務。具體到耕地占用稅的納稅義務產生時間，有下列判斷標準：

對于經(jīng)批準占用耕地建設，并擬轉為建設用地的：納稅人自收到自然資源主管部門辦理占用耕地手續(xù)的書面通知的當日負有納稅義務，并應自納稅義務發(fā)生之日起三十日內申報繳納耕地占用稅，自然資源主管部門憑耕地占用稅完稅憑證或者免稅憑證和其他有關文件發(fā)放建設用地批準書。

對于經(jīng)批準占用耕地建設，但僅是臨時用地建設的：如因建設項目施工或者地質勘查臨時占用耕地的，仍應按照前述時間節(jié)點繳納耕地占用稅，只是納稅人在批準臨時占用耕地期滿之日起一年內依法復墾，恢復種植條件的，全額退還已經(jīng)繳納的耕地占用稅。依法復墾應由自然資源主管部門會同有關行業(yè)管理部門認定并出具驗收合格確認書。

對于未經(jīng)批準占用耕地的：實際用地人仍有納稅義務，耕地占用稅納稅義務發(fā)生時間為自然資源主管部門認定的納稅人實際占用耕地的當日。

在新能源項目的開發(fā)中，由于未批先建、先開發(fā)后辦證的情況較為普遍，并且企業(yè)在辦理土地征用手續(xù)時必須取得自然資源主管部門同意，這也導致很多發(fā)電企業(yè)只重點關注了建設用地部分的合規(guī)性，在進行耕地占用稅的申報和繳稅時，也主要集中在農用地轉為建設用地的部分，例如升壓站管理用房用地、風機機組用地以及部分被要求將農用地轉為建設用地的光伏方陣用地。而對于施工期間的臨時用地區(qū)域、未要求轉建的光伏列陣區(qū)域，部分發(fā)電企業(yè)沒有履行主管機關的用地批準手續(xù)，繼而也未曾主動申報納稅。

隨著《耕地占用稅暫行條例》的廢止，《耕地占用稅法》的生效，不少稅務機關逐漸重視耕地占用稅的收繳，甚至在實踐中開始對不少已建成投運項目的耕地占用稅進行追繳。這也提示了投資人在進行新能源項目收購調查時，應著重關注該等未轉建區(qū)域的耕地占用稅繳納情況，以避免收購后被稅務機關追繳稅費帶來的投資損失。

3、耕地占用稅額如何確定?

耕地占用稅的繳納標準是以納稅人實際占用的耕地面積為計稅依據(jù)，按照規(guī)定的適用稅額一次性征收，應納稅額為納稅人實際占用的耕地面積(平方米)乘以適用稅額。

《耕地占用稅法》根據(jù)人均耕地面積和經(jīng)濟發(fā)展等情況，區(qū)分了四個檔位及稅額幅度，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府在范圍內確定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案，各各省、自治區(qū)、直轄市耕地占用稅適用的平均稅額如下(該稅額為平均稅額，具體至項目所在地的市、縣，會因該地人均耕地面積與該數(shù)據(jù)有所差異)：

對于耕地占用稅的計稅面積的確定，應稅土地面積應包括經(jīng)批準占用面積和未經(jīng)批準占用面積，以平方米為單位。納稅申報數(shù)據(jù)材料以自然資源等相關部門提供的相關材料為準。

對于新能源項目占地的應納稅額面積的計算，《耕地占用稅法》及《耕地占用稅法實施辦法》并未提出詳細計算方式，在實踐中，特別是光伏項目中的光伏列陣區(qū)域的占地面積計算，一直存在一些爭議。以光伏項目為例，在自然資源主管部門對用地進行審批時，對于需轉為建設用地部分，有明確的用地坐標及紅線，可以準確確定用地范圍以判斷納稅面積;但對于依據(jù)政策或用地方式無需轉為建設用地部分，面積確定則存在困難。例如以用地預審或審批時企業(yè)報送的租賃面積進行計算，會存在將光伏列陣、場內道路、甚至光伏列陣間的空地均計入納稅面積的情況，涉及的征稅面積可能超過幾百畝，耕地占用稅稅費金額可能達近千萬元人民幣。如采用對光伏板的陰影面積進行“面征”或光伏板支架的占地面積進行“點征”的方式，一個20兆瓦的光伏項目可能需要鋪設幾萬塊多晶硅組件，則存在需要花大量精力及成本進行占地范圍測繪，以準確落實“實際”占地面積，可操作性較差的問題。所以在實操中，不少稅務機關通常以租賃總面積為依據(jù)進行收取稅費，而并未細化至光伏板的陰影面積或光伏板支架的占地面積。

在《關于征求對<關于減輕可再生能源領域涉企稅費負擔的通知>意見的函》中，國家能源局提到：“光伏發(fā)電項目占用耕地，對光伏陣列不占壓土地、不改變地表形態(tài)的部分，免征耕地占用稅?！钡撜髑笠庖姼逡矁H提出了一個較為寬泛的原則，且至今尚未生效，因而各地對于耕地占用稅的征收面積也仍未統(tǒng)一標準。

如上文所述，不同地區(qū)的稅務機關對于耕地占用稅的應稅面積存在著不同理解，在進行新能源項目的開發(fā)及投資時，應充分與當?shù)囟悇諜C關溝通，特別是對于應稅面積的確認，從而預估耕地占用稅的成本。

4、復合型光伏項目需要繳納耕地占用稅嗎?

2017年9月，國土資源部、國務院扶貧辦、國家能源局聯(lián)合發(fā)布《關于支持光伏扶貧和規(guī)范光伏發(fā)電產業(yè)用地的意見》，要求各地省級能源、國土資源主管部門研究提出本地區(qū)光伏復合項目建設要求和認定標準，明確符合本地區(qū)光伏復合項目建設要求和認定標準的項目，其光伏方陣在占用除永久基本農田以外的農用地時無需辦理轉建手續(xù)，在保障農用地可持續(xù)利用的前提下可不改變原用地性質。

該文件的出臺在用地方式上對復合型光伏項目給予了一定的政策傾斜，同時，很多新能源項目投資方也認為既然項目不需要辦理轉建手續(xù)，在農業(yè)大棚、魚塘水面進行項目建設不影響項目地的農作物種植及漁業(yè)養(yǎng)殖，甚至一定程度上因為光伏板對陽光進行了一定遮擋，有利于農林漁業(yè)的發(fā)展，則可不用繳納耕地占用稅。

上述觀點具有一定合理性，但是現(xiàn)有的耕地占用稅制度并未給予確認。在現(xiàn)有的耕地占用稅的減免情形中，可能與復合型項目相關的一項為“農用地建設直接為農業(yè)生產服務的生產設施的，不繳納耕地占用稅”。但是《耕地占用稅法實施辦法》中明確：“直接為農業(yè)生產服務的生產設施，是指直接為農業(yè)生產服務而建設的建筑物和構筑物。具體包括：儲存農用機具和種子、苗木、木材等農業(yè)產品的倉儲設施;培育、生產種子、種苗的設施;畜禽養(yǎng)殖設施;木材集材道、運材道;農業(yè)科研、試驗、示范基地;野生動植物保護、護林、森林病蟲害防治、森林防火、木材檢疫的設施;專為農業(yè)生產服務的灌溉排水、供水、供電、供熱、供氣、通訊基礎設施;農業(yè)生產者從事農業(yè)生產必需的食宿和管理設施;其他直接為農業(yè)生產服務的生產設施?！鞭r光互補型項目雖可能因光伏板對陽光進行了一定遮擋，有利于農林漁業(yè)的發(fā)展，或可能為農業(yè)大棚提供一部分供電支持，但復合型光伏項目其整體建設目的是向用電方或電網(wǎng)售電，我們理解其無法被直接歸入“為農業(yè)生產服務的生產設施”。

綜上，在現(xiàn)有的政策下，復合型光伏項目仍然需要繳納耕地占用稅。

5、沒有繳納耕地占用稅有何法律風險?

根據(jù)《耕地占用稅法》的規(guī)定，占用耕地建設建筑物、構筑物或者從事非農業(yè)建設的單位和個人，應當繳納耕地占用稅。耕地占用稅的納稅義務發(fā)生時間為納稅人收到自然資源主管部門辦理占用耕地手續(xù)的書面通知的當日。納稅人應當自納稅義務發(fā)生之日起三十日內申報繳納耕地占用稅。發(fā)電企業(yè)應當依據(jù)新能源項目所在地國土部門出具的地類核查意見，以國土部門確認實際占用土地的地類情況判斷其是否屬于上述耕地占用稅的納稅范圍，并結合占地面積來計算金額。

那么，沒有按照上述規(guī)定繳納耕地占用稅會有什么法律風險呢?未能履行納稅義務的，根據(jù)《稅收征收管理法》的相關規(guī)定，除可能會被稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金;逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關可以采取強制執(zhí)行措施，如書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款，以及扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款;在此基礎上，稅務機關還可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。如果納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的，由稅務機關追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任。