設(shè)計(jì)并購(gòu)方案：自然人股東個(gè)稅一并考量

企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中的個(gè)人所得稅問(wèn)題，深受納稅人關(guān)注。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式多、參與主體復(fù)雜、支付方式多樣，相關(guān)的個(gè)人所得稅實(shí)務(wù)處理個(gè)性化很強(qiáng)。最近，國(guó)家稅務(wù)總局安慶市稅務(wù)局征收管理科科長(zhǎng)李欣、國(guó)家稅務(wù)總局肇慶市高要區(qū)稅務(wù)局四級(jí)主辦區(qū)芳和南京審計(jì)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與金融研究院助理教授彭浪川，在總結(jié)大量案例和實(shí)操問(wèn)題的基礎(chǔ)上，出版了稅收實(shí)務(wù)專著《個(gè)人所得稅一本通(2020)》(中國(guó)稅務(wù)出版社出版)，對(duì)一些特殊業(yè)務(wù)的個(gè)人所得稅問(wèn)題進(jìn)行剖析。本報(bào)記者采訪了三位作者，圍繞企業(yè)并購(gòu)的個(gè)人所得稅實(shí)務(wù)問(wèn)題進(jìn)行深入分析，供讀者參考。

案例：并購(gòu)方案中的個(gè)稅考量

企業(yè)并購(gòu)是非常常見(jiàn)的重組事項(xiàng)，涉稅事項(xiàng)復(fù)雜，涉及的稅收政策也比較多。如果涉及自然人股東的，在方案設(shè)計(jì)階段還要關(guān)注個(gè)人所得稅的涉稅問(wèn)題?！捌髽I(yè)并購(gòu)中的個(gè)人所得稅問(wèn)題，需要具體情況具體分析，結(jié)合政策規(guī)定抽絲剝繭?！眳^(qū)芳說(shuō)。

區(qū)芳舉例說(shuō)，a公司是一家國(guó)有控股公司，b公司的全部股東均為自然人。如果a公司對(duì)b公司開(kāi)展并購(gòu)，合并后b公司注銷。合并前，a公司凈資產(chǎn)1.5億元，b公司股本500萬(wàn)元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值均為1億元，其中未分配利潤(rùn)9500萬(wàn)元。并購(gòu)后，a公司凈資產(chǎn)2.5億元，b公司原股東成為a公司股東，合計(jì)占股40%。并購(gòu)全部為股權(quán)支付，不涉及現(xiàn)金。假定并購(gòu)后的a公司股本2.5億元，并購(gòu)過(guò)程中股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生合理稅費(fèi)500萬(wàn)元。b公司自然人股東變?yōu)閍公司股東，應(yīng)如何計(jì)算繳納個(gè)人所得稅?

李欣分析，a公司并購(gòu)b公司，有兩種方案可選擇：一種是b公司先增資清算，再開(kāi)展并購(gòu);一種是b公司直接劃轉(zhuǎn)為a公司全資子公司。兩種方案下，b公司股東的個(gè)人所得稅處理有所不同。

第一種方案：先增資再并購(gòu)

據(jù)彭浪川介紹，b企業(yè)可選擇先增資，再與a公司開(kāi)展并購(gòu)。即在轉(zhuǎn)讓前，將全部?jī)糍Y產(chǎn)轉(zhuǎn)為b企業(yè)股本，然后以b公司100%的股權(quán)并入a公司。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔1998〕333號(hào))規(guī)定，對(duì)屬于個(gè)人股東分得并再投入公司(轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本)的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門批準(zhǔn)增資、公司股東會(huì)議通過(guò)后代扣代繳。

對(duì)b公司的自然人股東來(lái)說(shuō)，就是將企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)按照凈資產(chǎn)的公允價(jià)值1億元，與原股本500萬(wàn)元的差額部分，作為盈余公積并轉(zhuǎn)增了股本，然后按照“利息、股息、紅利所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。這種情況下，b公司股東應(yīng)繳納個(gè)人所得稅(10000-500)×20%=1900(萬(wàn)元)。

第二種方案：直接并購(gòu)

區(qū)芳表示，b公司還可選擇直接與a公司進(jìn)行并購(gòu)，成為a公司全資子公司。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕41號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“41號(hào)文件”)規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為。非貨幣性資產(chǎn)，指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。

個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生。對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。本案例中，b公司與a公司直接開(kāi)展并購(gòu)，成為a公司全資子公司，實(shí)質(zhì)就是b公司全體自然人股東，以自己所持有的b公司股權(quán)為對(duì)價(jià)，向a公司開(kāi)展投資，取得a公司對(duì)等價(jià)值的股權(quán)。投資完成后，b公司就是a公司的全資子公司，然后進(jìn)行后續(xù)并購(gòu)重組。

按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第20號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“20號(hào)公告”)等政策的規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額，為應(yīng)納稅所得額。非貨幣性資產(chǎn)原值，為納稅人取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。納稅人以股權(quán)投資的，該股權(quán)原值確認(rèn)等相關(guān)問(wèn)題依照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)發(fā)布)的五種方式確認(rèn)股權(quán)原值。

這種方案下，b公司股東應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅=(10000-500-500)×20%=1800(萬(wàn)元)。

提醒：實(shí)操中的關(guān)注重點(diǎn)

李欣告訴記者，企業(yè)在并購(gòu)方案設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，不僅要做好稅負(fù)測(cè)算，依法選擇合適的方案，而且要關(guān)注實(shí)操中的辦稅實(shí)操問(wèn)題。以b公司自然人股東為例，在設(shè)計(jì)并購(gòu)方案階段，要注意考量納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、是否分期納稅等問(wèn)題，還要注意與交易對(duì)方保持溝通，及時(shí)履行相關(guān)義務(wù)。

以第二種方案為例，41號(hào)文件規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。具體到該案例，就是a企業(yè)股權(quán)重新登記日。但在稅款繳納環(huán)節(jié)，b公司股東可選擇分期納稅。41號(hào)文件規(guī)定，個(gè)人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個(gè)人所得稅。

李欣表示，如果選擇分期納稅，納稅人要注意收集并報(bào)送相關(guān)資料。20號(hào)公告規(guī)定，納稅人非貨幣性資產(chǎn)投資需要分期繳納個(gè)人所得稅的，應(yīng)于取得被投資企業(yè)股權(quán)之日的次月15日內(nèi)，自行制定繳稅計(jì)劃并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個(gè)人所得稅備案表》、納稅人身份證明、投資協(xié)議、非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格證明材料、能夠證明非貨幣性資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)的相關(guān)資料。