以股權(quán)交易不動(dòng)產(chǎn)的土地增值稅口徑（轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)）

(一)實(shí)質(zhì)課稅，認(rèn)為應(yīng)視同于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓

1. 稅務(wù)機(jī)關(guān)公開文件或答復(fù)：

(1)《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》(國稅函2000687號(hào))

(2)《國家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》(國稅函2007645號(hào))

(3)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的批復(fù)》(國稅函2009387號(hào))

(4)《國家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復(fù)》(國稅函2011415號(hào))

(5)《湖南省地稅局財(cái)產(chǎn)和行為稅處關(guān)于明確“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”征收土地增值稅的通知》(湘地稅財(cái)行便函〔2015〕3號(hào))

(6)安徽省稅務(wù)局咨詢解答

留言時(shí)間：2020-01-08

咨詢對(duì)象 安徽省稅務(wù)局

問題內(nèi)容 我轄區(qū)一家企業(yè)的股東(二名自然人股東)，將股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給另外二個(gè)自然人。請(qǐng)問，是否需要繳納土地增值稅?

答復(fù)機(jī)構(gòu) 安徽省稅務(wù)局

答復(fù)時(shí)間 2020-01-17

答復(fù)內(nèi)容 國家稅務(wù)總局安徽省12366納稅服務(wù)中心答復(fù)：

尊敬的納稅人(扣繳義務(wù)人、繳費(fèi)人)您好!您提交的網(wǎng)上留言咨詢已收悉，現(xiàn)答復(fù)如下:根據(jù)《中人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡稱納稅人)，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。

以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物。

屬于文件規(guī)定情形的，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。感謝您的咨詢，本次咨詢僅供參考，如仍有疑問請(qǐng)撥打12366熱線或聯(lián)系您的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢。

2. 實(shí)踐

(1)2014年8月22日，西安工業(yè)園區(qū)地方稅務(wù)局認(rèn)定翡翠公司因2007年5月在轉(zhuǎn)讓星隆置業(yè)(西安)有限公司20%股權(quán)時(shí)未繳納土地增值稅、營業(yè)稅等稅收構(gòu)成偷稅，作出蘇園地稅處20144號(hào)《稅務(wù)處理決定書》及蘇園地稅罰20144號(hào)《稅務(wù)處罰決定書》，稅務(wù)處罰及稅務(wù)處理合計(jì)金額9538.64666萬元。

(2)2019年10月8日，上市公司恒立實(shí)業(yè)發(fā)展集團(tuán)股份有限公司(以下簡稱“恒立實(shí)業(yè)”)發(fā)布公告,岳陽市稅務(wù)局向其送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)告知書》(岳樓洛稅通2019201號(hào))，要求就其將持有岳陽恒通實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司(以下簡稱“恒通實(shí)業(yè)”)100%股權(quán)間接轉(zhuǎn)給湖南榮盛房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡稱“榮盛地產(chǎn)”)的行為征收土地增值稅。

(二)形式課稅，認(rèn)為應(yīng)區(qū)分資本與資產(chǎn)

一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收實(shí)踐中，區(qū)分情形，認(rèn)可區(qū)分資本與資產(chǎn)，而對(duì)以股權(quán)交易不動(dòng)的行為不征土地增值稅，但因?yàn)樵搯栴}的敏感性，過多地方更多時(shí)候是“只做不說”，因而多不能見于公開文件。

“入山問樵，入水問漁”，若要掌握準(zhǔn)確信息、避免錯(cuò)誤決策，可與財(cái)稅智庫專家工作室專家聯(lián)系。

(三)對(duì)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的司法實(shí)踐

1. 《朱岳海與海南萬寧大花角海洋文化城有限公司、趙守仁股權(quán)糾紛案》【最高人民法院民事調(diào)解書(2011)民二終字第2號(hào)】認(rèn)為：當(dāng)事人之間以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式取得土地使用權(quán)有別于直接的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，標(biāo)的公司所控制的土地使用權(quán)是否達(dá)到開發(fā)投資總額的25%，并非判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同效力的依據(jù)。

2. 《湖南金長潤科技實(shí)業(yè)有限公司、湖南興嘉置業(yè)發(fā)展有限公司與深圳泰邦地產(chǎn)有限公司等股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案》【最高人民法院民事判決書(2012)民二終字第23號(hào)】認(rèn)為：不能僅以泰邦公司受讓了興榮公司100%的股權(quán)，而認(rèn)定該兩個(gè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為實(shí)為建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為......

3. 《馬慶泉、馬松堅(jiān)與湖北瑞尚置業(yè)有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛案》【最高人民法院民事判決書(2014)民二終字第264號(hào)】認(rèn)為：股權(quán)與建設(shè)用地使用權(quán)是完全不同的權(quán)利，股權(quán)轉(zhuǎn)讓與建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律依據(jù)不同，兩者不可混淆。當(dāng)公司股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，該公司的資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利由轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)移到受讓方，而作為公司資產(chǎn)的建設(shè)用地使用權(quán)仍登記在該公司名下，土地使用權(quán)的公司法人財(cái)產(chǎn)性質(zhì)未發(fā)生改變?！?dāng)然，公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，該公司的資產(chǎn)狀況，包括建設(shè)用地使用權(quán)的價(jià)值，是決定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的重要因素。但不等于說，公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)只要有土地使用權(quán)，該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)就變成了土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，進(jìn)而認(rèn)為其行為是名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而無效。

4. 《周盈岐、營口恒岐房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與付學(xué)玲、沙沫迪、王鳳琴、營口經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)明虹房地產(chǎn)開發(fā)有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛案》【(2016)最高法民終222號(hào)】認(rèn)為：《公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同書》存在以股權(quán)轉(zhuǎn)讓為名收購公司土地的性質(zhì)，且周盈岐因此合同的簽訂及履行而被另案刑事裁定認(rèn)定構(gòu)成非法倒賣土地使用權(quán)罪。但無論周盈岐是否構(gòu)成刑事犯罪，該《公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同書》的合同效力亦不必然歸于無效。本案中法院業(yè)已查明，沙建武欲通過控制恒岐公司的方式開發(fā)使用涉案土地，此行為屬于商事交易中投資者對(duì)目標(biāo)公司的投資行為，是基于股權(quán)轉(zhuǎn)讓而就相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)以及履行的方法進(jìn)行的約定，既不改變目標(biāo)公司本身亦未變動(dòng)涉案土地使用權(quán)之主體，故不應(yīng)納入土地管理法律法規(guī)的審查范疇，而應(yīng)依據(jù)《中人民共和國公司法》中有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定對(duì)該協(xié)議進(jìn)行審查。本院認(rèn)為，在無效力性強(qiáng)制性規(guī)范對(duì)上述條款中的合同義務(wù)予以禁止的前提下，上述有關(guān)條款合法有效。

5. 《陳朝根等非法倒賣土地使用權(quán)案》【浙江省義烏市人民法院 (2013)金義刑初字第1257號(hào)】認(rèn)為：陳朝根以義烏市青口紅星鉛筆廠名義取得義烏市某宗工業(yè)用地后，因資金緊缺一直未按照土地出讓合同約定進(jìn)行開發(fā)利用，為非法牟利，規(guī)避該工業(yè)用地不能買賣的規(guī)定，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式實(shí)現(xiàn)買賣土地使用權(quán)的目的。被告人陳朝根等以牟利為目的，違反土地管理法規(guī)，非法倒賣土地使用權(quán)，情節(jié)特別嚴(yán)重，其行為已構(gòu)成非法倒賣土地使用權(quán)罪。

6. 《朱某甲、吳某非法轉(zhuǎn)讓、倒賣土地使用權(quán)案》【浙江省義烏市人民法院(2014)金義刑初字第2867號(hào)】認(rèn)為：被告人朱某甲、吳某獲得土地使用權(quán)后，未按照出讓合同的規(guī)定進(jìn)行投資開發(fā)和利用，就以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式將土地作價(jià)非法轉(zhuǎn)讓，倒賣牟利，其實(shí)質(zhì)是倒賣土地使用權(quán)。被告人朱某甲、吳某以牟利為目的，違反土地管理法規(guī)，非法倒賣土地使用權(quán)，情節(jié)特別嚴(yán)重，其行為已構(gòu)成非法倒賣土地使用權(quán)罪。

7. 《陳幼娟、沈英、沈金威訴被告韓旭建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案》【(2015)杭蕭民初字第04087號(hào)】浙江省杭州市蕭山區(qū)人民法院裁判觀點(diǎn)：沈妙羊和韓旭之間簽訂的《協(xié)議》的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是韓旭借嘉興漢嘉金屬構(gòu)件有限公司競得桐鄉(xiāng)市經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)相關(guān)國有土地使用權(quán)后通過公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式將國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給沈妙羊，韓旭非涉案國有土地使用權(quán)人，雙方之間的《協(xié)議》因違反了物權(quán)法、土地管理法等關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定而無效。

8. 《方路恒與黃山美森新材料科技有限公司、盛賈掄合同糾紛案》【(2015)杭富商初字第3183號(hào)】杭州市富陽區(qū)人民法院裁判觀點(diǎn)：股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中，第三期的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款系由原告向國土資源局支付土地出讓金用以沖抵本支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。因此兩被告作為目標(biāo)公司的代表在與國土資源局簽訂國有土地出讓合同時(shí)，實(shí)際并不需要支付土地出讓金。進(jìn)而，兩被告將該土地出讓金的給付義務(wù)通過簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的形式，實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移至股權(quán)受讓方處，由原告作為股權(quán)受讓方向國土資源局支付目標(biāo)公司所需支付的土地出讓金。雙方在該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的約定，實(shí)質(zhì)上具有名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)為土地買賣的意思表示。

總結(jié)：最高法傾向于分別股權(quán)與不動(dòng)產(chǎn)，地方院傾向于等同。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于法律事實(shí)的認(rèn)識(shí)，在稅法無明確清晰規(guī)范的情況下，必然受司法實(shí)踐影響，而司法裁判的模糊使得以股權(quán)交易不動(dòng)產(chǎn)這一商業(yè)行為的稅收認(rèn)知更為復(fù)雜，若無專業(yè)人士指導(dǎo)，很難準(zhǔn)確把握。

一、通說，以下情形排除“實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)”

1、轉(zhuǎn)讓的不是全部股權(quán)

2、資產(chǎn)不是全部為不動(dòng)產(chǎn)

二、通盤考慮

1. 上下游的通盤考慮

交易的是資本而不是資產(chǎn)，買方再處置時(shí)，若不能繼續(xù)以資本形式、而只能以資產(chǎn)形式交易，則因資產(chǎn)成本無法扣除而不劃算，這在買方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)尤為明顯。

2. 回避“實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)”

(1)分步交易，以回避“全部股權(quán)”，但可能交易時(shí)間過長，需要配套措施保證交易安全;

(2)有其他資產(chǎn)、有負(fù)債、有生產(chǎn)，以回避“全部資產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)”

(3)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅201857號(hào))的運(yùn)用

3. 買方負(fù)稅的考慮

(1)無限逼近法，但會(huì)造成重復(fù)征稅

(2)求解方程，但會(huì)造成重復(fù)征稅

(3)案外承擔(dān)，關(guān)注“與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)”和“壞賬損失扣除”的可行性。

4. 交易安全的考慮

(1)共管賬戶

(2)保證金

(3)第三方擔(dān)保

(4)對(duì)于未披露、或有負(fù)債的防范

(5)特定情形下的延遲支付

以股權(quán)交易方式能節(jié)省土地增值稅嗎? <高陽>

在目前的房地產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓實(shí)踐中，開發(fā)商往往從稅務(wù)籌劃的角度考慮，會(huì)采用以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式取得目標(biāo)公司的股權(quán)，間接地使目標(biāo)公司名下如土地使用權(quán)等資產(chǎn)的實(shí)際控制權(quán)發(fā)生變化，進(jìn)而規(guī)避直接進(jìn)行土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓需繳納土地增值稅的目的。然而，對(duì)于這種以股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之實(shí)的稅務(wù)籌劃方式是否可達(dá)到規(guī)避繳納土地增值稅的目的?實(shí)踐中存在極大爭議，筆者對(duì)此總結(jié)并分析如下：

一、現(xiàn)行法律規(guī)定

《中人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條

轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。

《中人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條

條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。

根據(jù)上述法律規(guī)定，需要繳納土地增值稅的是以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。換言之，土地增值稅是對(duì)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為所征收的一個(gè)稅種，轉(zhuǎn)讓行為的一個(gè)本質(zhì)特征是要進(jìn)行財(cái)產(chǎn)權(quán)利主體的變更。而以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式取得目標(biāo)公司的股權(quán)，間接地獲取目標(biāo)公司名下土地使用權(quán)等資產(chǎn)的行為中，目標(biāo)公司原股東轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的是股權(quán)，而非房地產(chǎn)，作為目標(biāo)公司資產(chǎn)的土地使用權(quán)及其地上附著物仍在目標(biāo)公司名下，未發(fā)生權(quán)利主體的變更。因此，目標(biāo)公司原股東和目標(biāo)公司都不需要繳納土地增值稅。

二、國稅總局的批復(fù)文件

【《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》(國稅函2000687號(hào))】

你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請(qǐng)示》(桂地稅報(bào)200032號(hào))收悉。

鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源(欽州)實(shí)業(yè)有限公司100%的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。

【國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的批復(fù)(國稅函2009387號(hào))】

廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局：

你局《關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的請(qǐng)示》(桂地稅報(bào)200913號(hào))收悉。

鑒于廣西玉柴營銷有限公司在2007年10月30日將房地產(chǎn)作價(jià)入股后，于2007年12月6日、18日辦理了房地產(chǎn)過戶手續(xù)，同月25日即將股權(quán)進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額等同于房地產(chǎn)的評(píng)估值。因此，我局認(rèn)為這一行為實(shí)質(zhì)上是房地產(chǎn)交易行為，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。

【國家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復(fù)(國稅函〔2011〕415號(hào))】

天津市地方稅務(wù)局：

你局《關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的請(qǐng)示》(津地稅辦〔2011〕6號(hào))收悉。

經(jīng)研究，同意你局關(guān)于“北京國泰恒生投資有限公司利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán)，實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為”的認(rèn)定，應(yīng)依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，征收土地增值稅。

從上述三份文件可看出，國稅總局對(duì)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之實(shí)行為的態(tài)度是基于“實(shí)質(zhì)重于形式”原則要求征收土地增值稅。在具體實(shí)踐中，自國稅函〔2000〕687號(hào)文出臺(tái)以后，多地稅務(wù)機(jī)關(guān)都開始對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為征收土地增值稅。

三、最高法院的裁判觀點(diǎn)

湖南金長潤科技實(shí)業(yè)有限公司、湖南興嘉置業(yè)發(fā)展有限公司與深圳泰邦地產(chǎn)有限公司、湖南興榮投資有限公司等股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛再審案【(2013)民申字第611號(hào)】

最高法院認(rèn)為：兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，雖然泰邦公司受讓了興榮公司100%的股權(quán)，但因金長潤公司、興嘉公司、泰邦公司都不是淺水灣項(xiàng)目建設(shè)用地使用權(quán)的主體，淺水灣項(xiàng)目建設(shè)用地使用權(quán)并未因此發(fā)生流轉(zhuǎn)，仍處于興榮公司名下。泰邦公司持有興榮公司100%的股權(quán)后，其與興榮公司仍屬兩個(gè)相互獨(dú)立的民事主體，不能以泰邦公司受讓了興榮公司100%的股權(quán)，就當(dāng)然認(rèn)定該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為實(shí)為建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，進(jìn)而以該行為目的非法為由，否定股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的效力。

馬慶泉、馬松堅(jiān)與湖北瑞尚置業(yè)有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛二審案【(2014)民二終字第264號(hào)】

最高人民法院認(rèn)為：

(1)股權(quán)與建設(shè)用地使用權(quán)是完全不同的權(quán)利，股權(quán)轉(zhuǎn)讓與建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律依據(jù)不同，兩者不可混淆。當(dāng)公司股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，該公司的資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利由轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)移到受讓方，而作為公司資產(chǎn)的建設(shè)用地使 用權(quán)仍登記在該公司名下，土地使用權(quán)的公司法人財(cái)產(chǎn)性質(zhì)未發(fā)生改變。

( 2)由于轉(zhuǎn)讓股權(quán)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是完全不同的行為，當(dāng)股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，目標(biāo)公司并未發(fā)生國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為，目標(biāo)公司并不需要繳納營業(yè)稅和土地增值稅。如雙方在履行合同中有規(guī)避納稅的行為，應(yīng)向稅務(wù)部門反映，由相關(guān)部門進(jìn)行查處。

付學(xué)玲、沙沫迪等與周盈岐、營口恒岐房地產(chǎn)開發(fā)有限公司等股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛二審案【(2016)最高法民終222號(hào)】

最高人民法院認(rèn)為：本案中業(yè)已查明，沙建武欲通過控制恒岐公司的方式開發(fā)使用涉案土地，此行為屬于商事交易中投資者對(duì)目標(biāo)公司的投資行為，是基于股權(quán)轉(zhuǎn)讓而就相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)以及履行的方法進(jìn)行的約定，既不改變目標(biāo)公司本身亦未變動(dòng)涉案土地使用權(quán)之主體，故不應(yīng)納入土地管理法律法規(guī)的審查范疇，而應(yīng)依據(jù)《中人民共和國公司法》中有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定對(duì)該協(xié)議進(jìn)行審查。本院認(rèn)為，在無效力性強(qiáng)制性規(guī)范對(duì)上述條款中的合同義務(wù)予以禁止的前提下，上述有關(guān)條款合法有效。

通過上述最高院的裁判觀點(diǎn)可以看出，最高法院對(duì)國稅總局的“利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán)，實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為”的觀點(diǎn)并不認(rèn)同，并不需要繳納土地增值稅。

四、本文觀點(diǎn)

【筆者認(rèn)為】以轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅，理由如下：

1、《中人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條已經(jīng)明確規(guī)定土地增值稅是對(duì)“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人”征稅。根據(jù)最高法院的裁判觀點(diǎn)，股權(quán)轉(zhuǎn)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是完全不同的行為，當(dāng)股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，目標(biāo)公司并未發(fā)生國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不屬于土地增值稅的征稅范圍。

2、國稅總局曾以三個(gè)批復(fù)不屬于稅務(wù)規(guī)章、稅務(wù)規(guī)范性文件，只是針對(duì)特定案例，不能廣泛適用于全部納稅人。

國稅總局的三個(gè)批復(fù)(國稅函〔2000〕687號(hào)、國稅函〔2009〕387號(hào)、國稅函〔2011〕415號(hào)文)，只是針對(duì)三個(gè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)案作出征收土增稅的回答，這三個(gè)文件均為內(nèi)部文件，不屬于稅務(wù)規(guī)章、稅務(wù)規(guī)范性文件，只是針對(duì)特定案例。根據(jù)《行政訴訟法》第三十四條 “被告作出的行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，應(yīng)該提供作出該行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件”的規(guī)定，在上述特定案例外，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)依據(jù)上述三個(gè)批復(fù)來予以征收土地增值稅，因此，上述三個(gè)批復(fù)不能廣泛適用于全部納稅人。

3、從實(shí)質(zhì)重于形式的角度，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為并沒有導(dǎo)致稅源流失，未造成國家的利益損失。

以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目，雖然可以暫時(shí)不繳納土地增值稅，減少轉(zhuǎn)讓方的納稅負(fù)擔(dān)，使受讓方納稅人獲得了遞延納稅的好處。但是，股權(quán)溢價(jià)的部分將不得計(jì)入資產(chǎn)成本，目標(biāo)公司將來出售房地產(chǎn)時(shí)將不得不仍以原始的資產(chǎn)成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，其土地的增值額將非常巨大，而考慮到土地增值稅實(shí)行的是四級(jí)超率累進(jìn)稅率，增值額超過邊際數(shù)額之后，將適用更高的稅率。因此，土地增值稅一次性繳納比分次繳納稅負(fù)要重得多。因此，該稅收籌劃并未實(shí)質(zhì)性減少國家的稅收收入。