對稅收征管法有關(guān)退稅規(guī)定的修改建議（繳稅款之日）
現(xiàn)行稅收征管法第五十一條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息。稅收征管法修訂草案(征求意見稿)第八十五條對本條作了修改，筆者認為，應(yīng)針對一些問題作進一步明確和細化。
筆者注意到一個典型稅務(wù)司法審判案例即劉某秀申請退稅案，就涉及退稅申請期限的問題。納稅人已將稅款繳納入庫，但后期發(fā)生訴訟，超過三年后才確定本身屬于無須繳納稅款的情況，然后向稅務(wù)機關(guān)申請退回多繳稅款。此時按照第五十一條的規(guī)定，以“結(jié)算繳納稅款之日”作為退稅申請期限的起算點，從稅款繳納入庫至退稅申請之日已超過三年而無法退稅，這對保障和維護當(dāng)事人合法權(quán)益顯然是不利的。
對于稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款的，稅收征管法第五十一條的規(guī)定為“稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還”，并沒有規(guī)定加算退稅利息以及可予退還稅款的期限，這也使得稅務(wù)機關(guān)在辦理相關(guān)退稅案件時缺少明確的操作依據(jù)。在實踐中也有司法判例對此項規(guī)定進行了突破。例如，在某輪胎公司退稅案中，人民法院以多繳稅款系由稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)為由，判決稅務(wù)機關(guān)退回累計十三年的稅款，并按照辦理退稅手續(xù)當(dāng)天中國人民銀行規(guī)定的活期存款利率計算退稅利息。該案判決后也引起了不少爭論，以判決結(jié)果是否合法合理為主要爭論焦點。
基于當(dāng)前對稅收征管法第五十一條關(guān)于多繳稅款退稅規(guī)定所存在的問題和爭議，筆者建議作如下修改。
一是建議將納稅人退稅申請期限的起算點規(guī)定為“知道或者應(yīng)當(dāng)知道多繳稅款之日”。民法典作為市場經(jīng)濟的基本法，其第一百八十八條第二款規(guī)定，“訴訟時效期間自權(quán)利人知道或者應(yīng)當(dāng)知道權(quán)利受到損害以及義務(wù)人之日起計算?！彪m然退稅申請并非民事訴訟，但二者有相似之處，即均涉及對當(dāng)事人權(quán)利的保護以及行權(quán)可能性的考量，稅法不妨借用這個規(guī)定。假設(shè)稅款已繳納入庫，而后期又發(fā)生訴訟、銷售退回等情形，若可確定本身無須繳納稅款，則可將訴訟裁決生效時、銷售退回完成時等時點作為納稅人“知道或者應(yīng)當(dāng)知道多繳稅款”的時點來計算申請退稅的期限，而非以稅收征管法第五十一條及征求意見稿第八十五條規(guī)定的“自結(jié)算繳納稅款之日起”計算。這樣，不僅可以有效銜接稅法與民法典在期間制度上的規(guī)定，更加充分地保障納稅人合理訴求的權(quán)益;而且，即使法律條款不出現(xiàn)“自結(jié)算繳納稅款之日起”的字樣，也不影響退稅金額和加算利息仍以結(jié)算繳納稅款之日起計算。
二是建議進一步延長納稅人申請退稅的期限。稅收征管法第五十一條規(guī)定了三年的申請期限，征求意見稿第八十五條改為五年的申請期限。一方面，雖然民法典第一百八十八條第一款規(guī)定的訴訟時效期間為三年，但多繳稅款申請退稅與向人民法院請求民事權(quán)利的保護存在著本質(zhì)不同，設(shè)定一個比私法規(guī)定更久的期限較為合理;另一方面，稅收征管法實施細則規(guī)定，企業(yè)的賬簿資料保存期限為十年，稅務(wù)機關(guān)對關(guān)聯(lián)交易的調(diào)整期限最長也為十年。鑒于此，筆者建議，從更大限度保護納稅人合法權(quán)益的角度出發(fā)，不妨考慮將多繳稅款申請退稅期限延長至十年。
三是建議對于稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款時的處理改為“稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)及時通知其核實情況”。本著還權(quán)還責(zé)于納稅人的原則，建議改變現(xiàn)行“稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還”的要求，即稅務(wù)機關(guān)在發(fā)現(xiàn)多繳稅款后的一定合理期限內(nèi)告知納稅人，通知其核實情況，并以稅務(wù)機關(guān)通知送達之日與納稅人知道或者應(yīng)當(dāng)知道多繳稅款之日孰先原則來確定退稅申請期限的起算點。如此，申請或不申請退稅的權(quán)利就與納稅人自行發(fā)現(xiàn)的情況相同，統(tǒng)一基于納稅人的選擇。征求意見稿刪除了稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)多繳的處理情形，保留了納稅人發(fā)現(xiàn)并自行申請退稅的一種情形。這種刪改是為了減少不同處理的爭議，但需要注意的是，很可能會出現(xiàn)新的問題，即如果納稅人未發(fā)現(xiàn)自己多繳但稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的，稅務(wù)機關(guān)即使不及時告知也并不違反法律規(guī)定，這自然不利于保護多繳稅款人的合法權(quán)益。
四是建議繼續(xù)區(qū)分多繳稅款由誰發(fā)現(xiàn)?，F(xiàn)行稅收征管法第五十一條對發(fā)現(xiàn)納稅人出現(xiàn)超過應(yīng)納稅額繳納稅款的情形，區(qū)分為兩種，其所規(guī)定的兩種處理方式有很大差別，即：納稅人發(fā)現(xiàn)的，適用三年申請期限并加算利息;稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)的，未規(guī)定退稅期限，也未規(guī)定加算利息。筆者認為，如果稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后及時通知納稅人核實情況，申請或不申請退稅由納稅人自行決定，且有十年期限，則可以解決可予退還稅款期限不明問題。另外，從公平的角度，不論是稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)還是納稅人發(fā)現(xiàn)的，稅務(wù)機關(guān)在退稅時均應(yīng)加算利息。規(guī)定為統(tǒng)一的申請期限和退稅利息計算方式后，不但有利于保護當(dāng)事人的合法權(quán)益，還有利于解決目前稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款沒有退稅期限、是否加退利息缺少操作依據(jù)的問題。
五是建議在有關(guān)法律條款中將“納稅人”改為沒有特殊指向的“單位和個人”，即不論有無納稅義務(wù)均受到申請退稅期限的限制，同時可以更好地維護其申請退稅的權(quán)利。
六是建議統(tǒng)籌協(xié)調(diào)各稅收實體法，更好地體現(xiàn)稅收征管法為稅收程序法之基本法這一定位。在現(xiàn)行稅收實體法中，除增值稅等流轉(zhuǎn)稅以外，契稅、車輛購置稅、耕地占用稅等都對退稅的條件作出了明確規(guī)定。這些稅收實體法的退稅，是否受稅收征管法關(guān)于退稅期限的限制，建議予以統(tǒng)籌明確。
綜上，筆者建議將稅收征管法第五十一條修改為：“單位和個人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)及時通知其核實情況;單位和個人結(jié)算繳納稅款后發(fā)現(xiàn)多繳稅款的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款，并加算銀行同期存款利息。
“單位和個人申請退還多繳稅款的期限為十年，自其知道或者應(yīng)當(dāng)知道多繳稅款之日起計算;稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后并通知單位和個人的，自通知送達之日起計算;單位和個人知道或者應(yīng)當(dāng)知道多繳稅款日期早于稅務(wù)機關(guān)通知送達日期的，自其知道或者應(yīng)當(dāng)知道多繳稅款之日起計算。