企業(yè)所得稅： “其他” 調整包含這項差異

新收入準則(企業(yè)會計準則第14號——收入201722號)打破了商品和服務的界限，統(tǒng)一在客戶取得相關商品(或服務)控制權時確認收入，分為按時間履行和按時履行。目前稅收收入確認與原收入準則(2006年版)類似，主要依據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例、《中人民共和國國家稅務總局關于企業(yè)所得稅確認若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)等規(guī)定辦理。新收入準則與新收入準則在收入確認時間和金額上存在差異的，需要在企業(yè)所得稅最終匯算清繳時進行納稅調整。

填寫申報單

a105000“納稅調整項目明細表”，第45行“六。其他”:填寫因其他會計處理與稅收法規(guī)差異而需要進行納稅調整的項目金額，包括因執(zhí)行《企業(yè)會計準則第14號——收入》(2017年第22號發(fā)布)導致的納稅會議差異而進行納稅調整的金額。

案例(帶銷售退貨條款的銷售)

【會計】對于有銷售退回條款的銷售，新收入準則第三十二條規(guī)定，當客戶取得對相關商品的控制權時，企業(yè)應當按照將商品轉移給客戶預計收取的對價金額(即不包括預計因銷售退回而退回的金額)確認收入，估計銷售退回的概率和金額，并按照預計因銷售退回而退回的金額確認負債；同時，按照轉出時退回商品的賬面價值，扣除收回商品的預計成本(包括退回商品的價值減值)后的余額確認為資產(chǎn)，并按照轉出時轉入商品的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)的結轉成本凈額。

【增值稅】根據(jù)《中人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十一條規(guī)定，預計返回的總額不作為所得稅扣除。銷售退回實際發(fā)生時，核銷當期銷售收入或銷項稅額。

【企業(yè)所得稅】根據(jù)《中人民共和國國家稅務總局關于企業(yè)所得稅收入確認若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)第一條規(guī)定，銷售時未預計到預計退貨的，以預計退貨總額作為所得稅。銷售退回實際發(fā)生時，會減少當期的銷售收入。

【稅差】新收入準則規(guī)定，銷售時，預計的收益作為收入扣除；當銷售退回實際發(fā)生時，會計將用于抵銷負債和收回庫存商品。因此，在實踐中，企業(yè)財稅人員應注意:

(1)銷售時，由于會計上的預計退貨，扣除預計退貨金額確認收入，導致會計收入小于增值稅和企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，稅法上應增加相應的增值稅和企業(yè)所得稅。

(2)貨物實際退回時，由于會計上沒有沖減當期的收入或銷項稅，在稅法上應沖減收入，企業(yè)應調整以前期間繳納的增值稅和企業(yè)所得稅。

(3)退貨到期時，會計上有未退回部分的收入增加，而稅法上相應的收入不征收增值稅和企業(yè)所得稅。

【例】a公司是增值稅一般納稅人。產(chǎn)品發(fā)出去，納稅義務就已經(jīng)發(fā)生了。實際返還時，取得稅務機關開具的紅字增值稅專用發(fā)票。假設產(chǎn)品a在發(fā)行時控制權已轉移給客戶:(1)2021年12月1日，a公司向b公司銷售產(chǎn)品100件，該產(chǎn)品單位售價為100000元，單位成本為80000元。增值稅專用發(fā)票注明的售價為1000萬元，增值稅金額為130萬元。a .產(chǎn)品已經(jīng)寄出，但尚未收到付款。

(2)根據(jù)約定，b公司應在2021年12月31日前支付貨款，并有權在2022年12月31日前返還產(chǎn)品a。根據(jù)以往的經(jīng)驗，a公司估計這批產(chǎn)品的退貨率在20%左右。2021年12月31日，a公司收到貨款。12月31日，a公司重新評估退貨率，認為a產(chǎn)品只有10%會被退回。

(3)2022年3月31日發(fā)生銷售退貨，實際退貨數(shù)量為8件。重新評估回報率不變，退貨款已通過銀行存款支付，退貨期限已過。

甲公司的會計處理如下:

(1)12月1日發(fā)行產(chǎn)品a時:

借:應收賬款1130

貸款:主營業(yè)務收入(100×10×80%)800元

預計負債-應付退貨款(100×10×20%)200

應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)(100×10×13%)130

借:主營業(yè)務成本(100×8×80%)640

應收退貨成本(100×8×20%)160

貸:庫存商品(100×8)800元

企業(yè)所得稅會計與企業(yè)所得稅會計的區(qū)別

收入1000 1000 800 200

成本800 640 160

備注:建議列出復雜的稅收差異，并進行差異分析。

(2)在12月31日之前收到付款時:

借:銀行1130元

貸:應收賬款1130

(3)重新評估12月31日的回報率:

借款:預計負債-應付回報(100×10×10%)100

貸款:主營業(yè)務收入100元

借:主營業(yè)務成本(100×8×10%)80

貸項:應收退貨成本80

企業(yè)所得稅會計與企業(yè)所得稅會計的區(qū)別

收入1000 1000 900 100

成本800 720 80

應該提醒的是，第45行“vi”中的“增稅”一欄。年度申報表a105000“納稅調整項目明細表”的“其他”:20萬元，不是40萬元(200-160)。

(4)3月31日發(fā)生的銷售退貨:

借:庫存商品(8×8)64

應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)(8×10×13%)10.4

預計負債-應付回報(8×10)80

貸項:應收退貨成本64

銀行存款(8×10×1.13)90.4

回報到期時確認的收入

借款:預計負債-應付回報(2×10)20

貸款:主營業(yè)務收入(2×10)20

借款:主營業(yè)務成本(2×8)16

貸項:應收退貨成本16

企業(yè)所得稅會計與企業(yè)所得稅會計的區(qū)別

收入20-100

成本-64 16-80