新稅政下研發(fā)費用加計扣除（研發(fā)費用）

一、特殊收入：沖減當年研發(fā)費用后的余額計算加計扣除金額

《關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)第七條第一款明確：企業(yè)取得的政府補助,會計處理時采用直接沖減研發(fā)費用方法、且稅務處理時未將其確認為應稅收入的,應按沖減后的余額計算加計扣除金額。

《關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)第七條第二款明確：下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入沖減研發(fā)費用,在確認收入當年沖減。企業(yè)取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發(fā)費用時，應從已歸集研發(fā)費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發(fā)費用按零計算。

《關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)規(guī)定：企業(yè)在計算加計扣除的研發(fā)費用時，應扣減已按《通知》規(guī)定歸集計入研發(fā)費用，但在當期取得的研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入;不足扣減的，允許加計扣除的研發(fā)費用按零計算。企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除。也就是說，研發(fā)過程中所形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入應當沖減當期研發(fā)費用支出。為簡便操作，此類收入應沖減當期可加計扣除的研發(fā)費用，不足沖減的，允許加計扣除的研發(fā)費用按零計算。對研發(fā)所耗用的材料形成產(chǎn)品或作為產(chǎn)品的一部分的，所耗用的材料不允許加計扣除。企業(yè)研發(fā)所耗用的材料最終形成了產(chǎn)品對外銷售，所以不能享受加計扣除優(yōu)惠政策。

二、不征稅收入：用于研發(fā)的費用不得計算加計扣除

(一)采用直接沖減研發(fā)費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的，應按沖減后的余額計算加計扣除金額

《關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)第七條第一項明確，企業(yè)取得的政府補助，會計處理時采用直接沖減研發(fā)費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的，應按沖減后的余額計算加計扣除金額。

(二)不征稅收入用于支出所形成的費用和資產(chǎn)，不得在計算應納稅所得額時扣除或計算折舊、攤銷

《關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)規(guī)定：企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，不得計算加計扣除或攤銷。因此，不征稅收入用于研發(fā)支出所形成的費用，既不能稅前扣除，也不能作為研發(fā)費用享受加計扣除的稅收優(yōu)惠。

(三)未作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，可按規(guī)定計算加計扣除

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十八條規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除;用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。據(jù)此，《公告》明確企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，也不得計算加計扣除。當然，未作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，可按規(guī)定計算加計扣除。因此，不征稅收入用于研究支出所形成的費用，既不能在企業(yè)所得稅稅前扣除，也不能作為研究費用享受加計扣除的稅收優(yōu)惠。

三、共同研發(fā)費用：按合理方法分配至各研發(fā)項

(一)多用途對象費用，未在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配不得加計扣除。企業(yè)從事研發(fā)活動的人員和用于研發(fā)活動的儀器、設備、無形資產(chǎn)，同時從事或用于非研發(fā)活動的，應對其人員活動及儀器設備、無形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用未分別核算，劃分不清的不得加計扣除。企業(yè)研發(fā)費用各項目的實際發(fā)生額歸集不準確、匯總額計算不準確的，稅務機關有權對其稅前扣除額或加計扣除額進行合理調整。企業(yè)應按照國家財務會計制度要求，對研發(fā)支出進行會計處理;同時，對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發(fā)費用實際發(fā)生額。企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進行多項研發(fā)活動的，應按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用。企業(yè)應對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。

(二)《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)的規(guī)定，企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進行多項研發(fā)活動的，應按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用。涉及多個研發(fā)項目發(fā)生的研發(fā)費用，應當按合理方法將研發(fā)費分配至各研發(fā)項目，并編制相應的分配表。合理方法包括按實際工時等比重進行分配。生產(chǎn)工人工時比例分配法，是按照各種產(chǎn)品所用生產(chǎn)工人實際工時的比例分配費用的方法。

1.研發(fā)費用分配率=研發(fā)費用總額/∑研發(fā)項目耗用工時總額

2.某種產(chǎn)品應分配的研發(fā)費用=該研發(fā)項目耗用工時*研發(fā)費用分配率

(三)企業(yè)應當提供證明費用實際已經(jīng)發(fā)生的足夠、適當?shù)挠行{證。研發(fā)費明細賬要與有效憑證一一對應，確保研發(fā)費用的真實、準確歸集：研發(fā)人員工資薪金等，以職能部門(研發(fā)或財務部門)按月單獨編制的工資清單(或分配表)，作為有效憑證;為研發(fā)項目直接耗用的原材料，以領料單(需注明領用的研發(fā)項目)作為有效憑證;燃料、動力等間接費用，以分配表作為有效憑證;租賃費以租賃合同、發(fā)票及分配表作為有效憑證;折舊費等，以分配表作為有效憑證;其他項目根據(jù)實際情況憑相關有效憑證進行歸集。

(四)企業(yè)集團集中研發(fā)項目產(chǎn)生的費用，在受益成員企業(yè)間進行分攤并分別計算加計扣除。企業(yè)集團根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營和科技開發(fā)的實際情況，對技術要求高、投資數(shù)額大，需要集中研發(fā)的項目，其實際發(fā)生的研發(fā)費用，可以按照權利和義務相一致、費用支出和收益分享相配比的原則，合理確定研發(fā)費用的分攤方法，在受益成員企業(yè)間進行分攤，由相關成員企業(yè)分別計算加計扣除。

四、加計扣除限制：允許稅前扣除并非必可加計扣除

可加計扣除的研發(fā)費用應符合法律、法規(guī)和稅務總局稅前扣除的相關規(guī)定，即不得稅前扣除的項目也不得加計扣除。同時，稅收政策還制定出研發(fā)費用稅前加計扣除的限制性措施。也就是說，允許稅前扣除的研發(fā)費用，并非必可加計扣除，不符合限制性條件規(guī)定的研發(fā)費用允許稅前扣除不可加計扣除。在實際執(zhí)行中，需要明確允許稅前扣除而不可加計扣除的研發(fā)費用的相關項目和具體事項。涉及允許稅前扣除，但不可加計扣除的23項研發(fā)費用歸集范圍：人員人工費用未按合理方法分配，經(jīng)營租賃費未按合理方法分配，研發(fā)形成產(chǎn)品對外銷售對應的材料費用，折舊費用未按合理方法分配，無形資產(chǎn)攤銷費未按合理方法分配，不適用稅前加計扣除的七類行業(yè)，不屬于研究開發(fā)的七項活動費用，委托研發(fā)項目費用超出80%，委托境外個人研發(fā)費用，研發(fā)費用歸集核算劃分不清，多用途對象費用未按合理方法分配，非居民企業(yè)研發(fā)費用，核定征收企業(yè)研發(fā)費用，不征稅收入用于研發(fā)的費用，季度預繳企業(yè)所得稅時，研發(fā)人員人工費用超范圍支出，無形資產(chǎn)不屬于研發(fā)費用范圍的攤銷，研發(fā)設備計提折舊費超過按稅法規(guī)定計算的金額，加計扣除研發(fā)費用超過范圍，其他費用超過研發(fā)費用總額10%，未加計扣除超過三年也未申請追溯享受，研發(fā)企業(yè)申報資料不齊全，集團成員分攤研究開發(fā)費不提供協(xié)議或合同，等等。

五、非增值稅應稅項目：研發(fā)涉及的進項稅額作轉出處理

對于研發(fā)費用消耗的材料、燃料和動力費用的進項稅額是否可以抵扣，應根據(jù)企業(yè)實際情況，具體情況具體分析，企業(yè)進行的研發(fā)開發(fā)，常常涉及的項目不只一個，如某高新技術企業(yè)所得稅匯算清繳，研發(fā)的項目有五項，有硬件開發(fā)，也有軟件開發(fā)，根據(jù)配比原則，研發(fā)出來的產(chǎn)品如果適用增值稅，其領用的材料進項稅額可以抵扣。如果公司主要所從事的行業(yè)為非增值稅征稅領域，則這些公司發(fā)生的研發(fā)活動相關進項稅金，即使取得了增值稅發(fā)票，也不可以抵扣進項稅。納稅人從事研究開發(fā)活動不屬于生產(chǎn)增值稅應稅項目，其中所消耗的材料、燃料和動力等所對應的增值稅進項稅額必須作轉出處理。研發(fā)費用所用的機器設備、材料或接受應稅服務等的增值稅進項稅，如果專門用于增值稅應稅項目其取得的專用發(fā)票可以抵扣，如果專門用于免征增值稅項目，則其進項稅無論是否取得專用發(fā)票，均不允許抵扣。在實務中，一個企業(yè)的研發(fā)立項往往有很多，有的是為了開發(fā)新產(chǎn)品而進行的硬件研發(fā)，有的是服務于系統(tǒng)應用需要而進行的軟件研發(fā)，有的是接受委托，與別人合作的研究開發(fā)等。一般來說，企業(yè)為了開發(fā)新產(chǎn)品而進行的研發(fā)活動，進項稅額可能在下列行為中產(chǎn)生：研發(fā)活動領用的原材料、工具、低值易耗品;研發(fā)活動所耗用的水、電、燃料、動力;研發(fā)活動采購的機器設備等。企業(yè)為了開發(fā)新產(chǎn)品而進行的研發(fā)活動，一般來說是內(nèi)部的研發(fā)支出，不是用以出售，應于發(fā)生時計入損益，不形成無形資產(chǎn)。研發(fā)出來的新產(chǎn)品銷售適用增值稅稅率，其研發(fā)活動對應的進項稅額當然可以抵扣。從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用所對應的增值稅進項稅額，如果有足夠的理由將企業(yè)的研發(fā)活動認定為增值稅應稅項目，那么，相關的增值稅進項稅額就不用轉出，否則，就必須作進項轉出處理。

六、境外研發(fā)費用：按照實際發(fā)生額限制性加計扣除

(一)受托研發(fā)的境外機構是指依照外國和地區(qū)(含港澳臺)法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。

《關于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》財稅〔2018〕64號第七條明確，財稅〔2015〕119號文件第二條中“企業(yè)委托境外機構或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除”的規(guī)定同時廢止。

(二)委托境外研發(fā)費用按照80%計入，不超過境內(nèi)研發(fā)費用2/3可加計扣除。

《關于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》財稅〔2018〕64號第一條明確，委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。委托境外研發(fā)費用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。上述費用實際發(fā)生額應按照獨立交易原則確定。委托方與受托方存在關聯(lián)關系的，受托方應向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。

(三)境外個人受托研發(fā)費用不得加計扣除的限制性規(guī)定繼續(xù)執(zhí)行。

《關于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》財稅〔2018〕64號第六條規(guī)定，本通知所稱委托境外進行研發(fā)活動不包括委托境外個人進行的研發(fā)活動。受托研發(fā)的境外個人是指外籍(含港澳臺)個人。

七、只研發(fā)不生產(chǎn)：研發(fā)費用不能適用稅前加計扣除

《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)第四條規(guī)定，批發(fā)和零售業(yè)不適用稅前加計扣除政策?！蛾P于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)第四條規(guī)定，119號文件中不適用稅前加計扣除政策行業(yè)的企業(yè)，是指以119號文件所列行業(yè)業(yè)務為主營業(yè)務，其研發(fā)費用發(fā)生當年的主營業(yè)務收入占企業(yè)按《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定計算的收入總額，減除不征稅收入和投資收益的余額50%(不含)以上的企業(yè)。如果企業(yè)既沒有提供原料和主要材料，也沒有支付加工費，更沒有通過“委托加工物資”科目進行會計核算其實質為“采購銷售”。對照文件規(guī)定，以“批發(fā)和零售”為主營業(yè)務，不能適用稅前加計扣除政策?！镀髽I(yè)會計準則——應用指南》(財會〔2006〕18號)和《中人民共和國合同法》等相關政策規(guī)定，委托方應與受托方簽訂委托加工合同并提供原料和主要材料，受托方只代墊部分輔助材料，按照委托方的要求加工貨物并收取加工費;在會計處理上應通過“委托加工物資”科目核算企業(yè)委托外單位加工的各種材料、商品等物資的實際成本。企業(yè)在享受研發(fā)費用稅前加計扣除這一稅收優(yōu)惠的過程中，應根據(jù)實際生產(chǎn)經(jīng)營情況準確判斷所屬行業(yè)，準確判斷稅收優(yōu)惠享受條件，確適用稅收優(yōu)惠政策。如存在委托加工等特殊經(jīng)營模式的，財務人員應準確把握會計核算相關要求。因此，只研發(fā)不直接生產(chǎn)的企業(yè)，實際上以“批發(fā)和零售”為主營業(yè)務，即使主營業(yè)務收入占比超過50%，也不能適用稅前加計扣除政策。

八、研發(fā)活動失?。喊l(fā)生的研發(fā)費用可享受稅前加計扣除

《關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)第七條第四款規(guī)定，失敗的研發(fā)活動所發(fā)生的研發(fā)費用可享受稅前加計扣除政策。這是因為：企業(yè)的研發(fā)活動具有一定的風險和不可預測性，既可能成功也可能失敗，政策是對研發(fā)活動予以鼓勵，并非單純強調結果;失敗的研發(fā)活動也并不是毫無價值的，在一般情況下的“失敗”是指沒有取得預期的結果，但可以取得其他有價值的成果;許多研發(fā)項目的執(zhí)行是跨年度的，在研發(fā)項目執(zhí)行當年，其發(fā)生的研發(fā)費用就可以享受加計扣除，不是在項目執(zhí)行完成并取得最終結果以后才申請加計扣除，在享受加計扣除時實際無法預知研發(fā)成果，如強調研發(fā)成功才能加計扣除，將極大地增加企業(yè)享受優(yōu)惠的成本，降低政策激勵的有效性。因此，企業(yè)從事研發(fā)活動無論研發(fā)活動是否成功，不管行未形成研究成果，研發(fā)費用均可以享受加計扣除優(yōu)惠政策。

2014年3月的知識——

研發(fā)費用加計扣除申請注意事項

研發(fā)費用加計扣除是針對企業(yè)所得稅的一項優(yōu)惠政策。企業(yè)在研發(fā)費用加計扣除申報時應注意從以下三個方面提高申報通過率。

注意研發(fā)費用加計扣除范圍

研發(fā)費用加計扣除范圍擴大。2013年9月29日，財政部、國家稅務總局《關于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）在國家稅務總局《關于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）第四條規(guī)定的研發(fā)費用加計扣除范圍的基礎上，新增了五類費用。

企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為在職直接從事研發(fā)活動人員繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。

專門用于研發(fā)活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用；不構成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費；新藥研制的臨床試驗費；研發(fā)成果的鑒定費用。

企業(yè)在進行研發(fā)費用歸集時，應將上述費用納入加計扣除范圍，增加企業(yè)的納稅調減額度，充分享受稅收優(yōu)惠。

企業(yè)還要關注不得納入研發(fā)費用加計扣除范圍的費用項目，包括以下幾類。

外聘研發(fā)人員的勞務費用。外聘研發(fā)人員的工資、薪金、獎金、五險一金等費用，不得記入加計扣除范圍，但全年累計工作滿183天的外聘人員的上述費用支出，允許記入“研發(fā)費用”科目。

企業(yè)為在職直接從事研發(fā)活動人員繳納的補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險費用。根據(jù)財稅〔2013〕70號文件的規(guī)定，允許納入加計扣除范圍的五險一金不包括補充養(yǎng)老保險和補充醫(yī)療保險費用。

研發(fā)活動所用房屋的租賃費和折舊費。除專門用于研發(fā)活動的儀器、設備外，其他用于研發(fā)活動的固定資產(chǎn)的租賃費和折舊費均不允許納入加計扣除范圍。

為進行研發(fā)活動發(fā)生的會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓費、培養(yǎng)費、專家咨詢費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發(fā)保險費用等。

從政府或母公司取得的研究開發(fā)費用專項撥款。

非專用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費或租賃費、運行維護、調整、檢驗、維修費用，軟件、專利權、非專利技術等無形資產(chǎn)的攤銷費用，中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。加計扣除的研發(fā)費用強調與企業(yè)研發(fā)活動直接相關，注重專用性。若企業(yè)的上述儀器、設備、等除用于新產(chǎn)品、新工藝、新技術研發(fā)外，還用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，上述費用就不能納入加計扣除范圍。

注意研發(fā)費用賬務管理

企業(yè)應對研發(fā)費用進行專賬管理。國稅發(fā)〔2008〕116號文件規(guī)定，企業(yè)必須對研發(fā)費用實行專賬管理，對未設立專門的研發(fā)機構或企業(yè)研發(fā)機構同時承擔生產(chǎn)經(jīng)營任務的，應對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分開進行核算，準確、合理的計算各項研究開發(fā)費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。

2013年12月31日，北京市國稅局下發(fā)《北京市國家稅務局、北京市地方稅務局關于加強高新技術企業(yè)研究開發(fā)費用稅收管理有關問題的公告》（北京市國家稅務局公告〔2013〕第27號）進一步明確，企業(yè)設立研發(fā)費用輔助賬是企業(yè)享受高新優(yōu)惠的基本條件。雖然文件未將研發(fā)費用輔助賬作為享受加計扣除的必要條件，但研發(fā)費用輔助賬將是企業(yè)2014年申報加計扣除和應對稅務檢查的關鍵。

因此，企業(yè)應按照《科學技術部 財政部 國家稅務總局關于印發(fā)〈高新技術企業(yè)認定管理工作指引〉的通知》（國科發(fā)火2008362號）第四條第（二）項的標準和口徑，按照會計核算要求對研發(fā)費用進行專賬管理。

研發(fā)費用應按項目歸集。國稅發(fā)〔2008〕116號規(guī)定，企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進行多個研究開發(fā)活動的，應按照不同開發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研究開發(fā)費用額。研發(fā)費用加計扣除的范圍強調直接相關性、專門性、準確性，企業(yè)只有按項目對研發(fā)費用進行歸集，才能保證研發(fā)項目與研發(fā)費用之間的關聯(lián)性。