確的金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金（金融企業(yè)）

那今天我們這邊文章就要排除大家對于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除的第二個更加重大的心理魔障，就是對準(zhǔn)備金和貸款核銷之間關(guān)系的錯誤理解，即“金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實在計算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時扣除”。我們一直說這條規(guī)定是存在問題的，需要修改。但是，大家還是意識不到這個問題，導(dǎo)致這條有問題的規(guī)定遲遲不能改，那就導(dǎo)致整個準(zhǔn)備金稅前扣除的申報規(guī)則也沒法完善。這就是第二個更加重大的心理魔障。

很多人認(rèn)為，我們是錯誤地理解了財政部和國家稅務(wù)總局的政策。你看，你既然計提了準(zhǔn)備金在稅前扣除了，那你貸款核銷的時候當(dāng)然應(yīng)該要先沖準(zhǔn)備了啊，沖完了剩余的才能稅前扣除，否則不是占國家便宜了嗎。這就是整個錯誤認(rèn)識的根源。我們這篇文章就是要把這個錯誤認(rèn)識的根源去和大家說清楚。

下面，我們首先來這樣和大家闡述：

第一：如果你不允許金融企業(yè)計提貸款損失準(zhǔn)備金在稅前扣除的話，那金融企業(yè)實際發(fā)生了符合稅法規(guī)定的貸款資產(chǎn)核銷，這一塊能否在核銷當(dāng)期的企業(yè)所得稅稅前扣除呢?我想，這個答案很簡單，肯定是允許在當(dāng)期稅前扣除的;

第二：如果你承認(rèn)第一個，實際上你就要承認(rèn)第二個問題，就是我允許金融企業(yè)按稅法規(guī)定再計提一個貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除，實際上是在允許金融企業(yè)發(fā)生貸款損失可以據(jù)實稅前扣除之外，又給的一項稅收優(yōu)惠政策，即還可以按照貸款資產(chǎn)余額計提規(guī)定比例的準(zhǔn)備金在稅前扣除;

第三：貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除本身就是一個時間性差異。隨著年末貸款資產(chǎn)余額的增加，稅前扣除金額增加。同時，隨著年末貸款資產(chǎn)余額的減少，也會逐步轉(zhuǎn)回增加當(dāng)期損益交稅;

第四：你要注意，如果發(fā)生了貸款資產(chǎn)的核銷，會產(chǎn)生兩個方面影響，一個是貸款資產(chǎn)核銷損失的稅前扣除。第二個是如果你核銷了貸款資產(chǎn)，年末貸款資產(chǎn)余額不就變小了嗎，這個變小了我不常就要轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備金交稅了嗎。實際上，大家要看到，我們稅法上(不管是按1%還是五級分類)，貸款損失準(zhǔn)備金的核銷和轉(zhuǎn)回都是一個線性的關(guān)系，即：

大概的規(guī)則就是，隨著企業(yè)年末貸款資產(chǎn)余額的增加，我逐步給予金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的扣除。隨著貸款資產(chǎn)核銷、貸款資產(chǎn)常收回，年末貸款資產(chǎn)余額逐步下降，以前年度允許扣除的貸款損失準(zhǔn)備金再逐步轉(zhuǎn)回交稅。(當(dāng)然，這個只是一個示意圖，實際可能先增加、再減少、再增加，但這個都是線性規(guī)則關(guān)系)所以，企業(yè)稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金這個轉(zhuǎn)回交稅是隨著貸款資產(chǎn)余額變化獨立進行的，不和貸款資產(chǎn)的核銷混在一起。你把貸款資產(chǎn)的核銷和準(zhǔn)備金的計提和轉(zhuǎn)回混在一起，一定會是一筆糊涂賬，既容易出錯，而且實際也是違反稅法原則的。

下面，我們單獨構(gòu)造一個特殊的案例來和大家說明，你不排除這個最大的心理魔障會產(chǎn)生什么樣的問題。(注意，我們下面舉的這個案例是一個簡化的案例，旨在說明問題)

假設(shè)某新設(shè)的金融機構(gòu)2021年1月設(shè)立，稅前扣除準(zhǔn)備金按1%計算

1、2021年底，貸款資產(chǎn)余額是10000萬;

2、2022年，當(dāng)年核銷貸款損失150萬。除此之外當(dāng)年沒有任何新增貸款，年末貸款資產(chǎn)余額是9850萬;

3、2023年，當(dāng)年也沒有任何經(jīng)營，年底貸款資產(chǎn)余額仍然是9850萬。

一、我們的方法

我們來分析一下，按照我們的觀點很清晰，壞賬核銷歸壞賬，準(zhǔn)備金歸準(zhǔn)備金：

(1)2021年的稅務(wù)處理方法

2021年，該金融企業(yè)可稅前扣除的準(zhǔn)備金是100萬(10000*1%-0)。

(2)2022年的稅務(wù)處理方法

2022年，該金融企業(yè)核銷貸款損失150萬，假設(shè)這個沒有稅會差異，這150萬允許該金融企業(yè)在當(dāng)期據(jù)實稅前扣除。

同時，2022年，對于稅前扣除準(zhǔn)備金的計算規(guī)則，就根據(jù)文件規(guī)定：

準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額(9850)×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額(100)=-1.5

看到了嗎，隨著核銷貸款，年末貸款資產(chǎn)余額是在減少的，允許他150壞賬損失稅前扣除后，由于貸款資產(chǎn)余額減少，我計算的是一個1.5的負(fù)數(shù)，則根據(jù)文件規(guī)定：金融企業(yè)按上述公式計算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

所以，2022年我們稅務(wù)處理規(guī)則很清晰，150萬貸款資產(chǎn)損失稅前扣除，同時，對于準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回的1.5萬納稅調(diào)增;

(3)2023年的稅務(wù)處理方法

到2023年，我們假設(shè)什么業(yè)務(wù)都沒有開展，那我們來計算準(zhǔn)備金稅前扣除，回到文件公式：

準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額(9850)×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額(98.5)

這時候大家特別要注意，由于你2022年已經(jīng)轉(zhuǎn)回了1.5的準(zhǔn)備金。因此，2023年的年末，確定截止上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額就不是100了，而是100-1.5=98.5。實際上，這個臺賬很好做，“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額”=截止上年末稅前準(zhǔn)備計提準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)余額*稅法允許扣除的比例(1%或者五級分類)。

二、存在心理魔障的方法

(1)2021年的稅務(wù)處理方法

2021年，該金融企業(yè)可稅前扣除準(zhǔn)備金是100萬(10000*1%-0)。這個大家沒有任何爭議。

(2)2022年的稅務(wù)處理方法

大家開始這么折騰，你2022年核銷貸款損失150萬，由于你2021年已經(jīng)計提了100萬的準(zhǔn)備金，所以，只能超過的部分50萬稅前扣除，100萬以前年度已經(jīng)扣完了。所以不能扣。所以，你會計核銷貸款損失150萬進損失，稅前只能扣除50萬，要納稅調(diào)增100萬。

那第二個問題，2022年準(zhǔn)備金可以稅前扣除金額多少呢，看公式：

準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額(9850)×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額?

第一個數(shù)字“本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額”這個沒有任何爭議，是9850萬。那第二個數(shù)字“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額”，這個數(shù)字究竟是多少：

1、100

還是

2、0

這里就開始昏頭了。因為你當(dāng)年貸款核銷150萬已經(jīng)把上年計提的100給用完了啊，這里究竟算2022年準(zhǔn)予稅前扣除準(zhǔn)備金時，這個“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額”究竟是多少呢，開始說不清了。好，說不清就死扣文件，那還是100。既然是100，那我計算出來的數(shù)字就是-1.5。

好了，你算出一個-1.5出來，又死扣文件規(guī)定“金融企業(yè)按上述公式計算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額”，那你企業(yè)今年企業(yè)所得稅必須還要納稅調(diào)增1.5。

你看，這么一搞，企業(yè)當(dāng)年貸款核銷150萬，不僅只扣50萬，還要再額外調(diào)增1.5萬。企業(yè)和稅務(wù)局天天就扯這些東西了，誰也說不清，就死扣文件字眼，每一條都合理，但結(jié)果怎么看怎么不合理。

(3)2023年的稅務(wù)處理方法

2023年沒有其他業(yè)務(wù)，只有準(zhǔn)備金的問題，我們繼續(xù)用公式：

準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額(9850)×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額?

同樣，第一個數(shù)字沒有爭議，本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額，這個數(shù)字告訴你了，就是9850。

那爭議的點在第二個，此時“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額”究竟是多少呢，有人說，由于我上一年已經(jīng)把你準(zhǔn)備金用完了，所以這里應(yīng)該是0。

如果是0的話，則2023年計算出來的準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=98.5-0=98.5

但我實際要告訴你，這個金額不是0，而是-1.5，你能理解嗎?因為你2022年把人家100用完了，又讓人家調(diào)增1.5，你已經(jīng)調(diào)超了，實際在2023年計算出來的準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=98.5+1.5=100

這就是很多人說的，你看我雖然2022年沒有允許你貸款損失扣150，只扣了50，但到2023年我計提準(zhǔn)備金的時候還是給你扣回來了。

第一，你這樣做不是窮折騰嗎，你這么瞎折騰，我還沒有考慮各種貸款核銷收回的稅會差異，你這個臺賬做得起來嗎?因為這種情況下，你“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額”是一個不斷變化的金額，變化到最后就是一筆糊涂賬。比如，我說的情況，在2023年，“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額”是-1.5，這個金額還是負(fù)的，有幾個人能真理解。如果你按0，實際讓人家多交稅了。所以，這么搞你必然是一團漿糊。

第二：你這么折騰實際違背企業(yè)所得稅法啊。回到我們的初衷上來，我們即使不給人家準(zhǔn)備金稅前扣除，當(dāng)期符合條件的壞賬核銷就允許別人據(jù)實扣除?，F(xiàn)在給予計提準(zhǔn)備金稅前扣除是一個額外的優(yōu)惠。其次，壞賬損失發(fā)生在哪一年就應(yīng)該在哪一年據(jù)實扣除。對于準(zhǔn)備金要隨著你壞賬核銷和貸款收回，余額下降后自動轉(zhuǎn)回交稅。

第三，如果按照第二種理解，你2022年不給別人扣，到2023年將“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額”變?yōu)?或-1.5，實際上把人家2022年的資產(chǎn)損失一部分(100的部分)挪到了2023年通過計提準(zhǔn)備金的形式來扣了。這是不符合企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失發(fā)生在哪個年度就在哪個年度據(jù)實扣除的原則的。

所以，這個心理魔障不除，整個準(zhǔn)備金稅前扣除的稅收規(guī)則你就永遠(yuǎn)不會確理解，整天稅企之間就去為這個問題互相扯，誰也扯不清。

所以，我們回頭來看2020年目前的企業(yè)所得稅申報表：

這個表格設(shè)計的規(guī)則肯定是存在問題的，因為你準(zhǔn)予稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金是min(4:8)-9。也就是第4列與第8列那個金額小來算，這個是完全錯誤的，這個計算沒有任何實際意義。4是會計年末準(zhǔn)備金余額，這個和稅法計算的8沒有任何關(guān)系，你取這兩個之間哪個小沒有任何實際含義的。

所以，你如果能排除這樣兩個心理魔障：

1、明確知道：“4-3”即即本年末貸款損失準(zhǔn)備金余額(賬載金額)-上年末貸款損失準(zhǔn)備金余額(賬載金額)就是僅僅表達了會計上針對當(dāng)期貸款余額變化，新增計提的準(zhǔn)備金進入當(dāng)期會計損益的金額的含義，不包括貸款損失核銷和收回對損益影響的金額;

2、壞賬損失核銷稅前扣除和準(zhǔn)備金兩條腿走路，核銷壞賬符合稅法規(guī)定當(dāng)期稅前據(jù)實扣除，準(zhǔn)備金隨著貸款資產(chǎn)余額下降自動逐步轉(zhuǎn)回交稅，那我們確的貸款損失準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表應(yīng)該是這樣設(shè)計的：

第10列，準(zhǔn)備稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金額就是第8列-第9列，這個就是按照文件規(guī)定來算，數(shù)后面我們就納稅調(diào)減，負(fù)數(shù)就納稅調(diào)增。

那我們第11列規(guī)則就這樣的，考慮到會計對于準(zhǔn)備金計提不是和我們稅法一樣是線性的，有可能以前提多了，今年貸款資產(chǎn)余額增加我還會少提沖回，也可能計提比例比稅法多或少，我全部不管你會計。你會計當(dāng)期增加計提或減少計提的我全部沖回，這就是-(4-3)的含義。你既然調(diào)整稅會差異，那我-(4-3)就是把你會計計提的金額先全部沖掉。然后我再按8-9這個稅法允許扣除的金額來扣。當(dāng)然，最后第11列(8-9)-(4-3)是一個數(shù)就納稅調(diào)減，如果是一個負(fù)數(shù)就納稅調(diào)增。當(dāng)然，如果你覺得第11列如果展現(xiàn)一個數(shù)表示納稅調(diào)增，負(fù)數(shù)表示納稅調(diào)減更直觀，你就把公式變?yōu)?4-3)-(8-9)，這個看你理解方便，都無所謂，只是你整個企業(yè)所得稅申報表對所有納稅調(diào)整金額的展示都按統(tǒng)一規(guī)則來，不要這兒數(shù)是納稅調(diào)增，那兒數(shù)又是納稅調(diào)減。

所以，如果你《貸款損失準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》按照我們這個方法設(shè)計，他一定是香的，既清晰，又便捷，還不會出錯。

最后，我們再把整體填報規(guī)則再復(fù)述一下：

第一：主表第7行“資產(chǎn)減值損失”m的金額展示的是包含準(zhǔn)備金計提稅前扣除、貸款資產(chǎn)核銷和以前年度核銷貸款當(dāng)年收回影響損益的三個效應(yīng)合計數(shù)，這三個效應(yīng)都存在稅會差異;

第二：針對其中貸款資產(chǎn)核銷和以前年度貸款資產(chǎn)收回中的稅會差異問題，我們在《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》(a105090)這張表中把所有的稅會差異調(diào)整完畢;

第三：對于針對貸款資產(chǎn)余額變化所對應(yīng)的準(zhǔn)備金計提的稅會差異，我們在《特殊行業(yè)準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》(a105120)這張表中進行調(diào)整。這樣表的邏輯我前面已經(jīng)說了，不管他會計怎么搞，因為“4-3”即本年末貸款損失準(zhǔn)備金余額(賬載金額)-上年末貸款損失準(zhǔn)備金余額(賬載金額)就是僅僅表達了會計上針對當(dāng)期貸款余額變化，新增計提的準(zhǔn)備金進入當(dāng)期會計損益的金額的含義，那在第11列，我先把你會計計提金額全部調(diào)整，你會計是減少損益的，我就調(diào)增。你會計是增加損益的，我就調(diào)減。然后，我來單獨看稅法準(zhǔn)備金的計提金額，究竟是扣除還是要轉(zhuǎn)回調(diào)增：

所以，按照我們這個規(guī)則來進行金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金和貸款損失稅前扣除的填報，他一定是清晰的，完整的，也不會出錯的。否則，我們把幾個效應(yīng)混在一起，我可以肯定你到最后臺賬也不可能做對，折騰到稅企爭議一團糟，誰也說不清。

2012年2月的知識——

兩部委明確金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金扣除范圍

根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，財政部、國家稅務(wù)總局日前聯(lián)合下發(fā)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財稅20125號），明確了政策性銀行、商業(yè)銀行、財務(wù)公司、城鄉(xiāng)信用社和金融租賃公司等金融企業(yè)提取的貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策，自2011年1月1日起至2013年12月31日止執(zhí)行。

通知強調(diào)，準(zhǔn)予稅前提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍包括：貸款（含抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等貸款）；銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款等）、進出口押匯、同業(yè)拆出、應(yīng)收融資租賃款等各項具有貸款特征的風(fēng)險資產(chǎn)；由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對外還款責(zé)任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產(chǎn)。

金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金計算公式為：準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。金融企業(yè)按上述公式計算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國債投資、應(yīng)收股利、上交央行準(zhǔn)備金以及金融企業(yè)剝離的債權(quán)和股權(quán)、應(yīng)收財政貼息、央行款項等不承擔(dān)風(fēng)險和損失的資產(chǎn)，不得提取貸款損失準(zhǔn)備金在稅前扣除。

金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實在計算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時扣除。