完善境外項(xiàng)目總承包商與“隱性”（隱性）

1.在合同報(bào)價(jià)中應(yīng)明確稅負(fù)的估算和分?jǐn)?/p>

一般來說，總承包商與分包商(或協(xié)作方)會(huì)在分包協(xié)議(或協(xié)作協(xié)議)中約定稅負(fù)的承擔(dān)，由于分包商在東道國的特殊“隱性”身份，在東道國與項(xiàng)目相關(guān)的繳稅和稅負(fù)都由總承包商來承擔(dān)。但是，該本應(yīng)歸屬“隱性”分包商的稅款或稅負(fù)，一般會(huì)在分包協(xié)定的總價(jià)款中扣除。由于分包商在東道國了解財(cái)稅相關(guān)政策規(guī)定與總承包商的專業(yè)能力，資源存在不對稱，不透明，往往相關(guān)稅負(fù)的估算比較粗略，有的甚至是項(xiàng)目前期稅制調(diào)研不細(xì)致，導(dǎo)致稅負(fù)預(yù)估漏估，少估，與隨后實(shí)際發(fā)生的稅負(fù)有很大的差異。這往往會(huì)引發(fā)分包商的質(zhì)疑，甚至不認(rèn)可，有的還會(huì)產(chǎn)生法律糾紛。筆者建議：總承包商應(yīng)在分包協(xié)議中明確相關(guān)稅負(fù)承擔(dān)條款，特別是附有相關(guān)稅負(fù)估算，相關(guān)稅種規(guī)定介紹的附件，對于最終的稅負(fù)承擔(dān)，還是應(yīng)以最終總承包商在東道國實(shí)際繳納稅款，合理分?jǐn)?或減少分包款項(xiàng))為原則，總承包商應(yīng)該允許分包商了解和查驗(yàn)相關(guān)當(dāng)?shù)囟惪畹膶?shí)際繳納情況。同時(shí)在分包協(xié)議中留有最終調(diào)價(jià)的機(jī)制，允許對前期稅負(fù)估算的調(diào)整，多退少補(bǔ)。只有這樣，總承包商與分包商才能在東道國稅負(fù)承擔(dān)和分?jǐn)偵献龅焦_，公平，合作共贏。

2.讓分包商提供或有稅負(fù)的擔(dān)保責(zé)任

境外大型工程項(xiàng)目往往持續(xù)時(shí)間長，作業(yè)分不同階段和地段，由于分包商的在東道國的“隱性”身份，其有可能會(huì)因本位主義和眼前利益，在東道國納稅遵從方面不會(huì)盡職盡責(zé)，如低價(jià)報(bào)關(guān)，甚至灰色報(bào)關(guān)，提供虛假票據(jù)報(bào)賬等行為。有很多情況下，分包商因其部分工程完成，隨即離場出境，若項(xiàng)目后續(xù)被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)稽查補(bǔ)稅，或者是項(xiàng)目最終完工清稅，發(fā)現(xiàn)是分包商有偷漏稅的現(xiàn)象和責(zé)任，但是總承包商作為境外項(xiàng)目最終稅務(wù)責(zé)任的承擔(dān)者，這時(shí)卻很難再追溯分包商的稅務(wù)責(zé)任，或是要花費(fèi)很大的精力去協(xié)商解決后事。筆者建議：總承包商為了約束分包商的稅務(wù)責(zé)任，特別是強(qiáng)制分包商保障其支付本應(yīng)承擔(dān)的或有稅負(fù)，可考慮要求分包商提供一定數(shù)額的稅負(fù)保證金或銀行保函。以便隨后萬一發(fā)生東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)稅款，可以直接有扣繳分包商的來源和手段。只有在境外整個(gè)項(xiàng)目完工清算，獲得東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)的清稅報(bào)告后，總承包商才可以退還或釋放分包商的或有稅負(fù)保證金或銀行保函。只有這樣，總承包商與分包商才能在日常稅務(wù)遵從和稅負(fù)承擔(dān)上同心合作，嚴(yán)格遵從。

3.總承包商要對分包商的原始票據(jù)進(jìn)行審核管理

因“隱性”分包商在東道國不獨(dú)立核算和繳稅，總承包商一般會(huì)要求分包商提供與分包收入相對應(yīng)的成本和費(fèi)用的票據(jù)憑證，而且這些票據(jù)要符合相關(guān)東道國相關(guān)稅法的規(guī)定(如應(yīng)該是總承包商的稅號，公司名稱、公司地址、銀行賬號，聯(lián)系方式等)，而分包商往往由于在東道國的財(cái)稅人員薄弱，缺乏當(dāng)?shù)氐呢?cái)稅知識，其業(yè)務(wù)人員提供的票據(jù)或憑證往往不符合東道國的財(cái)稅規(guī)定，有的甚至提供的是虛假票據(jù)，潛藏著較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。筆者建議：總承包商要牽頭制定一個(gè)境外項(xiàng)目票據(jù)審核管理辦法，總承包商必須要對分包商提供的原始票據(jù)進(jìn)行專業(yè)復(fù)核，最終把關(guān)，還要給分包商提供必要的事先培訓(xùn)和輔導(dǎo)。當(dāng)然還要在分包協(xié)議的稅務(wù)責(zé)任中明確分包商要對原始發(fā)票、票據(jù)的合法，合規(guī)負(fù)責(zé)，承擔(dān)其相應(yīng)的后果。

4.總承包商要領(lǐng)導(dǎo)和組織統(tǒng)一的核算和記賬

總承包商要按東道國相關(guān)認(rèn)可的財(cái)務(wù)制度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，相關(guān)稅法規(guī)定進(jìn)行外賬核算，其中包括采用當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)政府認(rèn)可和通用的外帳記賬軟件，統(tǒng)一設(shè)置會(huì)計(jì)科目(編號)，統(tǒng)一核算及記賬方法，確定統(tǒng)一的賬務(wù)標(biāo)準(zhǔn)(如折舊，攤銷，計(jì)提比例，限額報(bào)銷等)等。各個(gè)分包商應(yīng)準(zhǔn)時(shí)按期將包括銀行現(xiàn)金日記賬、收入成本發(fā)票統(tǒng)計(jì)臺(tái)賬、主要原始憑證原件及相關(guān)資料的掃描件報(bào)送總承包商。最終由總承包商來統(tǒng)一匯總，按時(shí)交由當(dāng)?shù)厮肛?cái)稅中介審核，確認(rèn)。隨后入賬，制表。如需修，總承包商應(yīng)及時(shí)告知相關(guān)分包商配合。筆者建議：總承包方應(yīng)統(tǒng)一指導(dǎo)并要求各個(gè)分包商積極配合，督促并監(jiān)督各個(gè)分包商按時(shí)和保質(zhì)完成上述工作，當(dāng)然，總承包商還應(yīng)組織各個(gè)分包商參加相關(guān)會(huì)計(jì)軟件、核算等培訓(xùn)，讓其分包商知曉要求，提高效率。

5.銀行資金專戶管理，加強(qiáng)監(jiān)督

在很多發(fā)展中國家，相關(guān)增值稅和企業(yè)所得稅實(shí)行的是支付環(huán)節(jié)源泉扣繳，是預(yù)扣稅的特點(diǎn)。其中大多數(shù)國家稅法規(guī)定，大額交易需要從銀行轉(zhuǎn)賬或支票支付，以便于當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的稅收和檢查銀行流水。很多國家甚至規(guī)定：若不從銀行支付，將被當(dāng)?shù)囟惥謾C(jī)關(guān)處罰且相關(guān)費(fèi)用不能在企業(yè)所得稅前列支。若是當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定相關(guān)納稅人有偷逃稅的情況，可以馬上查封相關(guān)銀行賬戶，甚至直接將相關(guān)銀行賬戶凍結(jié)和強(qiáng)行劃款。因此，分包商的銀行資金賬戶管理就顯得格外重要。筆者建議：可以在總承包商的銀行專戶下，專門設(shè)立分包商的二級子賬戶，且由總承包商和分包商雙方各自授權(quán)的權(quán)簽人共同監(jiān)管該子專戶。這樣既可以讓分包商的收支賬戶有別與總承包商，便于相對獨(dú)立的核算記錄，同時(shí)也可以保證總承包商從銀行的支付環(huán)節(jié)源泉把關(guān)，審核分包商相關(guān)支付款項(xiàng)(如只有收到合法、合規(guī)票據(jù)，才能批準(zhǔn)支付)，進(jìn)而保證分包商的合法、合規(guī)的業(yè)務(wù)操作。筆者特別提醒：有些分包商為了方便支付，或是逃避稅收，或是規(guī)避相關(guān)監(jiān)管，以其境外分包項(xiàng)目主管的個(gè)人名義在當(dāng)?shù)亻_戶，支付相關(guān)費(fèi)用，有的甚至還從境外私人帶入大額美元、人民幣或其他國際通用貨幣，公款私存，再私款公用，這存在很大的外匯，稅務(wù)及其他相關(guān)法律的風(fēng)險(xiǎn)，切忌不能如此操作。

6.規(guī)范財(cái)稅資料歸檔管理，合力應(yīng)對當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查

在以往東道國稅務(wù)稽查的眾多實(shí)際案例中，總承包商不能很好應(yīng)對東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查或檢查，其中一個(gè)非常重要的原因是分包商(或協(xié)作方)不能很好、有效的配合。因?yàn)榫唧w業(yè)務(wù)(或交易)較為分散且為各個(gè)分包商所為，總承包商并不很清楚。特別是相關(guān)當(dāng)?shù)赝赓~所依據(jù)的原始憑證(票據(jù))很多是存放在各個(gè)分包商所在地，總承包商若沒有統(tǒng)一規(guī)范管理、存檔，就很難有效解答當(dāng)?shù)囟悇?wù)檢查的質(zhì)疑和及時(shí)舉證。有的分包商在遭遇當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的突然檢查，私自處理，息事寧人，甚至給稅務(wù)檢查人員行賄受賄，給稅務(wù)稽查案件埋下巨大隱患。筆者建議：總承包方要制定規(guī)范的財(cái)稅資料文檔的管理辦法，對于當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)專項(xiàng)檢查和突擊稽查要統(tǒng)領(lǐng)指導(dǎo)，協(xié)調(diào)相關(guān)分包商。其中重要財(cái)稅文件，原始憑證都要在總承包商出留存或備份(留掃描件或復(fù)印件)。原始票據(jù)(包括復(fù)印或掃描件)應(yīng)另附索引提示，相關(guān)的分包商(或協(xié)作方)要注明業(yè)務(wù)(或附有交易簡要說明)、還有注明資料存放地點(diǎn)、相關(guān)責(zé)任人。當(dāng)然，還需要在分包協(xié)議中就應(yīng)對當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查約定分包商的舉證，配合義務(wù)和責(zé)任。在東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查時(shí)，分包商要將所要求的原始憑證集中送達(dá)到總承包商處，且委派相關(guān)負(fù)責(zé)人配合到稽查現(xiàn)場，解答稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑并提交相關(guān)舉證資料。

7.分包商在當(dāng)?shù)亍俺ＴO(shè)機(jī)構(gòu)”的納稅風(fēng)險(xiǎn)

在雙邊稅收協(xié)定及東道國國內(nèi)稅法中都有“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的相關(guān)規(guī)定，即境外工程項(xiàng)目有相對固定的施工場所，其持續(xù)時(shí)間若超過一定的時(shí)限(如183天)，就會(huì)被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)判斷構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，即認(rèn)定為東道國當(dāng)?shù)氐亩愂站用?，進(jìn)而要求分包商進(jìn)行獨(dú)立的稅務(wù)登記，核定征收相關(guān)稅收。有一些分包商在境外實(shí)施項(xiàng)目時(shí)，為了便于自身管理和突出自身形象，還專門用自己企業(yè)的名稱，標(biāo)識(logo)和統(tǒng)一的工作服裝，使其有別其總承包商。這無疑會(huì)引發(fā)東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)的警覺和注意。有的當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)會(huì)突擊到現(xiàn)場檢查，查驗(yàn)分包商的真實(shí)身份。這在很大情況下，會(huì)被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)判斷構(gòu)成當(dāng)?shù)氐摹俺ＴO(shè)機(jī)構(gòu)”，進(jìn)而要求分包商獨(dú)立繳稅，往往還有課征滯納金和罰款的風(fēng)險(xiǎn)。因此，筆者提示：在東道國的“隱性”分包商要時(shí)刻牢記自己的法律和稅務(wù)身份，在境外項(xiàng)目中，其形式上還是總承包商的法律和稅務(wù)身份，不可以自身獨(dú)立顯現(xiàn)其真實(shí)身份，不然會(huì)造成不必要的稅務(wù)檢查和額外負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，若是分包商在當(dāng)?shù)氐捻?xiàng)目很大且有長期發(fā)展的計(jì)劃，那就需要獨(dú)立在當(dāng)?shù)刈苑纱嬖?，申請?dú)立的稅號，獨(dú)立繳稅，在這種情況下。就不是“隱性”分包商，而是一個(gè)與總承包商一樣，在東道國當(dāng)?shù)厥且?guī)的納稅人了。

8.促進(jìn)境外所得稅的抵免“分割”操作

國家稅務(wù)總局曾發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第41號)，41號公告賦予了境外項(xiàng)目“隱性”分包商主張境外所得稅抵扣的權(quán)力。其中具體操作是分包商依據(jù)總承包商開具的“分割單”在其所轄的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請抵扣所屬部分的境外所得稅。在抵扣境外繳納的所得稅稅額時(shí)，可按分包商實(shí)際取得收入和工作量等因素確定合理比例來確定“分割單”的比例或抵扣稅款的數(shù)額。分包商在中國所轄稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不僅要求提供“分割單”，還要求總承包商提供在境外實(shí)際繳納所得稅的完稅證或憑據(jù)的復(fù)印件且要總承包商承諾，沒有重復(fù)抵扣“分割單”部分的境外所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法辦事，謹(jǐn)慎和嚴(yán)格的審核是為了保證中國的稅基不受侵蝕，這點(diǎn)非常能理解。但是現(xiàn)實(shí)操作中，分包商并不容易享受到41號公告規(guī)定的應(yīng)有權(quán)力。其中，總承包商或是認(rèn)為其在境外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅，是其自身的商業(yè)秘密，不愿意提供給分包商繳稅的完稅證或憑據(jù)?；蚴歉械骄惩馑玫挚凼瞧浼鹊美?，不愿再與分包商分割分享。其中還有一個(gè)更重要的原因是：分割單以收入或工程量比例劃分，雖然簡便易行，但并不能切實(shí)的體現(xiàn)分包商在境外項(xiàng)目所承擔(dān)的所得稅的合理比例。而真與境外企業(yè)所得稅直接相關(guān)的是境外項(xiàng)目的實(shí)際利潤，即應(yīng)納稅所得額，也就是說，總承包商需要較準(zhǔn)確地核算分包商在境外項(xiàng)目的收入，成本和費(fèi)用，才能最終體現(xiàn)“誰繳稅，誰抵免”的原則。既然41號公告有憑“分割單”分享境外所得稅抵扣的規(guī)定，分包商為了切實(shí)有效的實(shí)現(xiàn)這個(gè)收益，筆者建議：總承包商與分包商應(yīng)該在分包協(xié)議中明確約定相關(guān)境外所得稅抵扣的事宜，其中包括總承包商應(yīng)該以分包協(xié)議中占總分包收入比例開具“分割單”。總承包商要給與分包商提供境外已經(jīng)繳納所得稅的完稅證或憑證的復(fù)印件。于此同時(shí)，總承包商也要約定分包商要按東道國當(dāng)?shù)囟惙ê拓?cái)務(wù)規(guī)定，配合上述的統(tǒng)一核算，記賬，提供合法合理的票據(jù)等相關(guān)義務(wù)和責(zé)任，以此對應(yīng)分享“分割單”下的境外稅收抵扣好處。

9.整體項(xiàng)目稅收籌劃的各方配合及利益分享

為了更好的控制境外項(xiàng)目的相關(guān)成本費(fèi)用，降低稅負(fù)，總承包商往往會(huì)請專業(yè)中介進(jìn)行境外整體項(xiàng)目的稅收籌劃。該稅務(wù)籌劃方案的細(xì)化落實(shí)和具體實(shí)施，需要境外各個(gè)參與方，包括分包商和協(xié)作方的分工協(xié)作，統(tǒng)一配合。特別是很多情況下，總承包商只是境外項(xiàng)目的總管理和協(xié)調(diào)者，并不具體實(shí)施任何其中一項(xiàng)工程項(xiàng)目(如只是收取一定的項(xiàng)目管理費(fèi))，在這種情況下，分包商，特別是第三方的協(xié)作方才是稅收籌劃方案的抓手和途徑，即才是真的稅收籌劃實(shí)施主體。如前期項(xiàng)目調(diào)研費(fèi)的歸屬，外派中方員工工薪成本的缺口籌劃，代理費(fèi)的處理，總部管理費(fèi)的分?jǐn)偟鹊龋挥袇⑴c各方的鼎力合作，才能最終實(shí)現(xiàn)境外項(xiàng)目稅收籌劃的既定目標(biāo)。為了保證境外整體項(xiàng)目稅收籌劃方案的實(shí)現(xiàn)，筆者建議：除了在分包協(xié)議中約定相互的配合，支持義務(wù)和責(zé)任外，更重要的是要明確和平衡好稅收籌劃方案節(jié)省稅款的分配機(jī)制(或獎(jiǎng)勵(lì)方式)。總承包商需要明確與分包商之間的節(jié)稅共享機(jī)制和分配方式，切實(shí)給與分包商一定的稅收收益激勵(lì)，才能有效地調(diào)動(dòng)分包商的積極性和主動(dòng)性，進(jìn)而到達(dá)節(jié)稅降負(fù)的最終目標(biāo)。

總之，中國境外項(xiàng)目總承包商與“隱性”分包商是一種特殊的法律和稅務(wù)關(guān)系，其總承包商在東道國的顯性的身份與分包商的“隱性”地位，造成了雙方的錯(cuò)位和替代，以及交互的責(zé)任和義務(wù)。也就是說，筆者上述經(jīng)驗(yàn)性的建議，可以為“走出去”企業(yè)提供一些參考，促進(jìn)中國相關(guān)分包協(xié)議中的總分承包商在稅務(wù)責(zé)任和義務(wù)的進(jìn)一步明確和劃分，以及在東道國的二者的緊密配合和合作，只有不斷完善上述相關(guān)財(cái)稅管理，才能保證境外項(xiàng)目的順利實(shí)施和最終交付，才能保證總分承包商符合東道國當(dāng)?shù)刎?cái)稅法規(guī)的遵從，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，甚至獲得稅收籌劃方案的節(jié)稅和境外所得抵扣的收益。

作者：梁紅星系國際稅實(shí)務(wù)資深專家

北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限責(zé)任公司總經(jīng)理