企業(yè)跨區(qū)域環(huán)保稅爭議問題解析（綠色稅制）

隨著2018年1月1日《中人民共和國環(huán)境保護稅法》 (以下簡稱“《環(huán)保稅法》”)的施行，排污費式退出歷史舞臺，我國在構(gòu)建“綠色稅制”的道路上邁出了重要的一步。

環(huán)境保護稅(以下簡稱“環(huán)保稅”)一改排污費制度下由“環(huán)保部門核定開單送達、排污者按規(guī)定繳納”的征收模式，要求“稅務(wù)征管、企業(yè)申報、環(huán)保檢測、信息共享、協(xié)作共治”，明確了企業(yè)的申報主體責(zé)任。雖然我國目前基本實現(xiàn)了“費改稅”的平穩(wěn)轉(zhuǎn)移，但環(huán)保稅與排污費在征管模式上的差異，使得環(huán)保稅的稅務(wù)管理工作具有較大難度，如果企業(yè)涉及到跨區(qū)域排放，將會使得環(huán)保稅的征管更添難度。隨著環(huán)境追責(zé)力度不斷加大，以及環(huán)保與稅務(wù)部門數(shù)據(jù)的深度共享，環(huán)保稅或?qū)⒊蔀槎惼鬆幾h的高發(fā)地帶之一。

二、 案例簡介

甲企業(yè)是一家主營鐵礦采選的礦業(yè)公司，其礦廠主要位于m縣，在m縣辦理了稅務(wù)登記，一直以來在m縣繳納排污費或者環(huán)保稅(費改稅后)。后期，相鄰的n縣稅務(wù)局聯(lián)合該縣環(huán)保局對甲企業(yè)開展環(huán)保專項檢查。n縣稅務(wù)局提出甲企業(yè)的堆土場有部分位于n縣境內(nèi)，在該縣造成了污染，要求甲企業(yè)在n縣辦理跨區(qū)域稅源登記及環(huán)保稅申報繳納事項。

n縣稅務(wù)局主要提出了以下主張：

? 關(guān)于大氣污染

甲企業(yè)堆土場在卸土、轉(zhuǎn)運及堆存過程中產(chǎn)生的粉塵造成了大氣污染，應(yīng)對其核定征收環(huán)保稅

? 關(guān)于水污染

甲企業(yè)堆土場的噴淋用水屬于直接向環(huán)境排放應(yīng)稅水污染物，應(yīng)繳納環(huán)保稅

? 關(guān)于固體廢物污染

甲企業(yè)堆土場堆放的廢土石屬于應(yīng)稅固體廢物，應(yīng)繳納環(huán)保稅

? 關(guān)于稅務(wù)登記

鑒于甲企業(yè)在n縣有上述環(huán)保稅納稅義務(wù)，應(yīng)在n縣辦理環(huán)保稅跨區(qū)域稅源登記

稅企雙方就環(huán)保稅繳納的相關(guān)事項產(chǎn)生了一定爭議，我們在此對于核心爭議點梳理并簡析如下，以期對于環(huán)保稅類似事項的處理產(chǎn)生一定的啟示作用。

三、 核心爭議點及稅務(wù)處理

1. 什么是《環(huán)保稅法》規(guī)定的應(yīng)稅行為?

《環(huán)保稅法》規(guī)定，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的行為屬于環(huán)保稅的應(yīng)稅行為。除特定的不征稅情形外，企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的行為應(yīng)當(dāng)依法繳納環(huán)保稅。

本案中，甲企業(yè)將采礦環(huán)節(jié)的礦坑涌水收集沉淀后部分用于堆土場噴灑降塵，稅務(wù)機關(guān)認為該行為屬于直接向環(huán)境排放應(yīng)稅水污染物，應(yīng)繳納環(huán)保稅。而甲企業(yè)主張，堆土場噴淋用水經(jīng)處理后已達到環(huán)保排放標(biāo)準(zhǔn)，不屬于應(yīng)稅水污染物。

針對該爭議點，實踐中確實存在一定的模糊性及可商榷之處。一方面，有些納稅人認為只要是達到環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的排放行為均不屬于環(huán)保稅的應(yīng)稅行為。需要明確的是，排放行為在環(huán)保意義上的達標(biāo)并不能當(dāng)然免除環(huán)保稅的納稅義務(wù)。實踐中部分觀點認為，企業(yè)將生產(chǎn)污水處理達標(biāo)后灌溉農(nóng)田、用于廠區(qū)綠化或排入自然水體等行為，也屬于直接向環(huán)境排放污染物的行為。另一方面，n縣稅務(wù)局認為企業(yè)凡是存在生產(chǎn)污水排放的行為都應(yīng)該繳納環(huán)保稅，這也是有失公允的。

甲企業(yè)礦坑涌水用于噴灑降塵是否應(yīng)該繳納環(huán)保稅呢?我們認為，由于礦坑涌水受原地下水天然的水質(zhì)成分和采礦過程中人為活動的影響，其水質(zhì)成分具有較大的波動性，因此最好采用實際測定的方式對排放物種類和排放量進行確定。如測定結(jié)果表明甲企業(yè)確實存在《環(huán)保稅法》規(guī)定的應(yīng)稅水污染物的排放，則應(yīng)該根據(jù)實際排放量計算繳納環(huán)保稅。

2. 如何確定大氣污染物無組織排放的排放量?

大氣污染物根據(jù)排放方式的不同一般分為有組織排放和無組織排放。有組織排放是指大氣污染物經(jīng)過排氣筒排放;無組織排放與有組織排放相對，是指大氣污染物不經(jīng)過排氣筒的無規(guī)則排放，其主要特點是排放范圍廣、監(jiān)管難度大。

《環(huán)保稅法》第十條規(guī)定了計算應(yīng)稅污染物排放量的四種方法及其適用順序，即：自動監(jiān)測法、機構(gòu)監(jiān)測法、排污系數(shù)和物料衡算法以及抽樣測算法。通常，企業(yè)會在排放口安裝監(jiān)測設(shè)備，因此有組織排放一般適用“自動監(jiān)測法”計算污染物排放量。對于無特定排放口的情況，應(yīng)適用“機構(gòu)監(jiān)測法”，如監(jiān)測機構(gòu)也難以監(jiān)測的，應(yīng)依序適用“排污系數(shù)和物料衡算法”，如不能按照前述三種方法計算的，才適用第四種“抽樣測算法”。

本案中，稅務(wù)機關(guān)提出甲企業(yè)堆土場卸土、轉(zhuǎn)運及堆存過程中無組織排放的粉塵不屬于環(huán)境保護部《關(guān)于發(fā)布計算污染物排放量的排污系數(shù)和物料衡算方法的公告》(環(huán)境保護部公告2017年第81號)(以下簡稱“81號公告”)規(guī)定的“排污系數(shù)”涵蓋的范圍，應(yīng)適用“抽樣測算法”另行核定征收該部分大氣污染物的環(huán)保稅。而甲企業(yè)認為對于生產(chǎn)過程無組織排放的粉塵已經(jīng)按照81號公告規(guī)定的排污系數(shù)計算并在m縣繳納了環(huán)保稅，n縣稅務(wù)局不應(yīng)再重復(fù)征收。

本案中，該項爭議點的核心在于81號公告規(guī)定的排污系數(shù)涵蓋了鐵礦采選行業(yè)的哪些工藝流程?

企業(yè)認為81號公告規(guī)定的排污系數(shù)涵蓋了該行業(yè)生產(chǎn)工藝的全部流程，而廢土石的裝卸、轉(zhuǎn)運及堆存屬于鐵礦采選工藝流程中不可分割的一部分，因此按照81號公告計算的應(yīng)稅污染物排放量涵蓋了該企業(yè)全部生產(chǎn)工藝流程中無組織排放的大氣污染物。

對此，我們認為企業(yè)的主張具有一定的事實和法律基礎(chǔ)?！董h(huán)保稅法》第二十五條將“排污系數(shù)”定義為“在常技術(shù)經(jīng)濟和管理條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所應(yīng)排放的污染物量的統(tǒng)計平均值?！蔽覀兝斫?，排污系數(shù)衡量了生產(chǎn)單位產(chǎn)品的全部工藝流程中所應(yīng)排放的污染物量，而非針對某單一的產(chǎn)污環(huán)節(jié)。與之對應(yīng)的是，81號公告附件2《未納入排污許可管理行業(yè)適用的排污系數(shù)、物料衡算方法》規(guī)定的是行業(yè)排污系數(shù)而非單一產(chǎn)污環(huán)節(jié)的排污系數(shù)，稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)將其人為割裂來看。

3. 81號公告規(guī)定的排污系數(shù)的計算基數(shù)“鐵原礦”是否包含廢土石在內(nèi)?

稅企雙方對于排污系數(shù)法的計算基數(shù)“鐵原礦”是否包含廢土石在內(nèi)也存在爭議。稅務(wù)機關(guān)認為環(huán)保稅法意義上的鐵原礦應(yīng)包含廢土石。而企業(yè)認為無論從環(huán)保法的角度還是環(huán)保稅法的角度，采礦環(huán)節(jié)的鐵原礦均不應(yīng)包含廢土石。實踐中受礦石質(zhì)量差異的影響，不同地區(qū)的企業(yè)的礦石“剝采比”存在較大差異。以甲企業(yè)為例，鐵礦石剝采比為4：1，即：每開采1噸鐵原礦需要剝離4噸廢土石。該爭議點將直接導(dǎo)致本案中大氣污染物環(huán)保稅的應(yīng)納稅額產(chǎn)生4倍的差異。

從環(huán)保法相關(guān)的規(guī)定來看，廢石屬于礦業(yè)固體廢物(副產(chǎn)物)而非目標(biāo)產(chǎn)物。從環(huán)保稅法的角度，81號公告中《鐵礦采選業(yè)產(chǎn)排污系數(shù)表》規(guī)定，露天開采產(chǎn)生的工業(yè)粉塵對應(yīng)的排污系數(shù)單位(千克/萬噸-鐵原礦)，應(yīng)該僅指采礦行業(yè)的產(chǎn)品，即不包括廢土石在內(nèi)。如果將廢土石產(chǎn)量納入排污系數(shù)法的計算基數(shù)，與《環(huán)保稅法》中關(guān)于“排污系數(shù)”的定義相悖。

4. 廢土石是否屬于《環(huán)保稅法》規(guī)定的應(yīng)稅固體廢物?

稅務(wù)機關(guān)提出甲企業(yè)堆土場堆放的廢土石屬于應(yīng)稅固體廢物，應(yīng)繳納環(huán)保稅。甲企業(yè)認為將廢土石堆存在堆土場并不存在向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的行為，不應(yīng)繳納環(huán)保稅。

我們理解，判斷廢土石是否應(yīng)該繳納環(huán)保稅需要考量以下兩點：第一，廢土石是否屬于《環(huán)保稅法》規(guī)定的應(yīng)稅固體廢物的特定種類?！碍h(huán)境保護稅稅目稅額表”列舉的應(yīng)稅固體廢物包括：煤矸石、尾礦、危險廢物、冶煉渣、粉煤灰、爐渣、其他固體廢物(含半固態(tài)、液態(tài)廢物)。需要注意的是，“其他固體廢物”這一兜底性的表述并非是將前述所列種類之外的其余所有情況涵蓋在內(nèi)?！董h(huán)境保護稅法實施條例》第二條明確了其他固體廢物的具體范圍需要遵循特定的程序確定，即“由省、自治區(qū)、直轄市人民政府提出，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案”，因此n縣稅務(wù)局無權(quán)直接做出決定。第二，固體廢物是否滿足“不征”或“免征”情形，如在符合標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)施、場所貯存或者處置固體廢物的，不征環(huán)保稅;符合標(biāo)準(zhǔn)的固體廢物綜合利用，免征環(huán)保稅。

5. 企業(yè)跨區(qū)域排放應(yīng)否辦理環(huán)保稅跨區(qū)域稅源登記?

n縣稅務(wù)局向甲企業(yè)送達《責(zé)令限期改通知書》，要求甲企業(yè)限期內(nèi)在n縣辦理環(huán)保稅跨區(qū)稅源登記事項，企業(yè)對此存在質(zhì)疑。

我們認為，企業(yè)辦理稅源登記應(yīng)以存在稅源、需要申報繳納稅款為前提，如果甲企業(yè)在n縣境內(nèi)并無應(yīng)申報繳納的環(huán)保稅，則不應(yīng)在n縣辦理環(huán)保稅跨區(qū)稅源登記事項。此外，對于企業(yè)因跨區(qū)域排放產(chǎn)生的稅收管轄權(quán)爭議問題，《環(huán)保稅法實施條例》第十八條明確了應(yīng)由爭議各方按照有利于征收管理的原則協(xié)商解決，不能協(xié)商一致的，報請共同的上級稅務(wù)機關(guān)決定。本案中假設(shè)甲企業(yè)已向m縣稅務(wù)機關(guān)申報并足額繳納環(huán)保稅，若n縣稅務(wù)局對管轄權(quán)存在疑問，應(yīng)協(xié)調(diào)m縣稅務(wù)機關(guān)加以解決，如無法協(xié)商一致，應(yīng)報請市級稅務(wù)機關(guān)決定，不應(yīng)單方面對甲企業(yè)進行追征或要求甲企業(yè)自行與m縣稅務(wù)機關(guān)協(xié)調(diào)。

四、我們的觀察

在《環(huán)保稅法》施行之后，納稅人應(yīng)意識到環(huán)保合規(guī)和環(huán)保稅合規(guī)既是一脈相承又是不盡相同的，即：合規(guī)不必然免稅，完稅不必然免責(zé)。一方面，企業(yè)排放行為在環(huán)保方面的達標(biāo)不意味著當(dāng)然豁免環(huán)保稅的納稅義務(wù)。但企業(yè)做好環(huán)保合規(guī)工作，將有助于爭取稅收優(yōu)惠政策，如：環(huán)保稅減免，以及企業(yè)所得稅和增值稅優(yōu)惠，以降低稅負成本。另一方面，環(huán)保稅不是企業(yè)環(huán)保違法的“避風(fēng)港”，企業(yè)排污行為構(gòu)成侵權(quán)的，可能承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任;違反環(huán)保專項法律法規(guī)的，可能承擔(dān)行政責(zé)任;構(gòu)成犯罪的，甚至可能面臨刑事責(zé)任。

排污費升級為環(huán)保稅后，執(zhí)法剛性加強，企業(yè)的違法成本將大大提高。《中人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定的法律責(zé)任將同樣適用于環(huán)保稅。原《排污費征收使用管理條例》規(guī)定的最高三倍的罰款將升級為《稅收征收管理法》下最高五倍的罰款，構(gòu)成犯罪的，將被追究刑事責(zé)任。我們建議企業(yè)加強環(huán)保稅的合規(guī)管理工作，內(nèi)部的稅務(wù)管理部門與環(huán)保部門之間應(yīng)建立有效的溝通機制，避免虛假申報引發(fā)偷稅等相關(guān)的行政甚至刑事責(zé)任。

在技術(shù)可行的情況下，我們建議企業(yè)盡可能安裝自動檢測設(shè)備或者聘請監(jiān)測機構(gòu)定期出具監(jiān)測報告。首先，安裝自動檢測設(shè)備或者聘請監(jiān)測機構(gòu)定期出具監(jiān)測報告是企業(yè)環(huán)保合規(guī)工作必不可少的一部分;其次，具備監(jiān)測數(shù)據(jù)的情況下可依序適用“自動監(jiān)測法”和“機構(gòu)監(jiān)測法”計算應(yīng)稅污染物排放量和噪聲分貝數(shù)，避免適用后兩種計算方法，從降低環(huán)保稅稅負成本的角度來講，這是更“經(jīng)濟”的做法。第三，由于環(huán)保稅的計算高度依賴于應(yīng)稅污染物的排放量等專業(yè)數(shù)據(jù)，事先的監(jiān)測工作能為企業(yè)保留足夠的支持材料。

環(huán)保稅相較于其他稅種具有復(fù)雜程度高、專業(yè)性強等特點，且由于《環(huán)保稅法》的配套制度尚待完善，此時是稅企雙方產(chǎn)生爭議的頻發(fā)期。面對環(huán)保稅爭議，企業(yè)應(yīng)注意用好稅務(wù)行政復(fù)議、行政訴訟等救濟手段，必要時可借助環(huán)保及稅務(wù)法律專業(yè)機構(gòu)的幫助，有理有據(jù)地維護企業(yè)權(quán)益。