尚未取得《辦學(xué)許可證》的非營(yíng)利學(xué)校如何免繳契稅（非營(yíng)利民辦學(xué)校）
這類案件在現(xiàn)實(shí)中會(huì)很多，有的稅務(wù)糾紛甚至?xí)?duì)簿公堂。根據(jù)司法裁判網(wǎng)公開(kāi)案件顯示，2016年就發(fā)生過(guò)一起因舉辦者個(gè)人買(mǎi)房舉辦幼兒園征免契稅而引發(fā)的稅務(wù)訴訟案例。根據(jù)公開(kāi)的廣東省江門(mén)市江海區(qū)人民法院《張博山與江門(mén)市蓬江區(qū)地方稅務(wù)局、江門(mén)市地方稅務(wù)局稅務(wù)行政管理》一審行政判決書(shū)((2016)粵0704行初134號(hào))內(nèi)容顯示：廣東省江門(mén)市民張博山于2013年11月購(gòu)買(mǎi)位于江門(mén)市蓬江區(qū)中天國(guó)際花園嘉苑9幢并用該房屋申請(qǐng)成立了江門(mén)市蓬江區(qū)中天國(guó)際藝術(shù)幼兒園，其最初曾按照財(cái)稅200439號(hào)文第三條第2點(diǎn)及財(cái)稅2001156號(hào)文的規(guī)定向江門(mén)市稅務(wù)部門(mén)申請(qǐng)免契稅，被拒絕后，其先是提起了稅務(wù)復(fù)議，最終又通過(guò)稅務(wù)訴訟維權(quán)。但，法院審理卻支持了稅務(wù)部門(mén)觀點(diǎn)，認(rèn)為只有學(xué)校才是適格的申請(qǐng)主體，判令張博山不能免繳契稅。
該案判決似乎確實(shí)依法有據(jù)，按照法律條款似乎更是無(wú)懈可擊，張博山作為自然人似乎也確實(shí)依法無(wú)法獲取免稅待遇，雖然，他確實(shí)把房子做了幼兒園，不給其免契稅在情理上有點(diǎn)冤。但是，如果不考慮實(shí)際情況，一味機(jī)械認(rèn)為只有“學(xué)校才是適格主體能免契稅”，其實(shí)并不能很好地解決學(xué)校成立之前取得土地和房屋免契稅的類似問(wèn)題，國(guó)家關(guān)于學(xué)校教學(xué)用地和房屋免交契稅政策也很可能由于技術(shù)操作問(wèn)題被束之高閣，根本無(wú)法落地，有悖立法初衷。
契稅是個(gè)比較古老的稅種，現(xiàn)行的《契稅條例》于1997年7月7日以中人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院第224號(hào)令名義發(fā)布，2019年3月2日根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改部分行政法規(guī)的決定》進(jìn)行修訂。其在修訂案第六條規(guī)定了4項(xiàng)免稅條款。為加強(qiáng)稅法落地執(zhí)行效果，財(cái)政部和稅務(wù)總局也曾先后出臺(tái)了一些文件。比如，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2004〕39號(hào))就對(duì)免稅情形的執(zhí)行具體口徑進(jìn)行了解釋，其第三條第2點(diǎn)規(guī)定：“國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、軍事單位承受土地房屋權(quán)屬用于教學(xué)、科研的，免征契稅。用于教學(xué)的，是指教室(教學(xué)樓)以及其他直接用于教學(xué)的土地、房屋。用于科研的，是指科學(xué)實(shí)驗(yàn)的場(chǎng)所以及其他直接用于科研的土地、房屋。對(duì)縣級(jí)以上人民政府教育行政主管部門(mén)或勞動(dòng)行政主管部門(mén)審批并頒發(fā)辦學(xué)許可證，由企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體及其他社會(huì)和公民個(gè)人利用非國(guó)家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)面向社會(huì)舉辦的學(xué)校及教育機(jī)構(gòu)，其承受的土地、房屋權(quán)屬用于教學(xué)的，免征契稅”。這個(gè)解釋不但基于“實(shí)際使用用途”來(lái)定位免稅土地和房屋，而且，對(duì)學(xué)校免契稅更是苛求“縣級(jí)以上人民政府教育行政主管部門(mén)或勞動(dòng)行政主管部門(mén)審批并頒發(fā)辦學(xué)許可證”這一前置條件。非常明確，稅法規(guī)定的免稅主體一定是且僅能是“學(xué)校及教育機(jī)構(gòu)”。即只有獲取了《辦學(xué)許可證》的學(xué)校，才能有資格獲得免契稅待遇。那么，在未獲得《辦學(xué)許可證》之前，僅有《籌設(shè)證》是否可以獲得免契稅待遇即成為一個(gè)不可回避的難題。
新的《中人民共和國(guó)契稅法》即將于2021年9月1日起施行。其增刪了原《契稅條例》規(guī)定的4項(xiàng)免稅條款，在第六條規(guī)定了免征契稅的6大情形，其第二項(xiàng)規(guī)定便是新增加的條款，即：非營(yíng)利性的學(xué)校、醫(yī)療機(jī)構(gòu)、社會(huì)福利機(jī)構(gòu)承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、養(yǎng)老、救助。由此可知，第一、并非所有學(xué)校都是免契稅的，只有“非營(yíng)利性學(xué)校”才是適格主體。但這也僅是一個(gè)可能性，并非所有“非營(yíng)利性學(xué)?！背惺艿囊磺型恋?、房屋行為都可免稅;第二、只有特定用途的房屋土地才會(huì)免稅，即只有“用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、養(yǎng)老、救助”才會(huì)免稅。如果學(xué)校將房屋土地用于非教學(xué)非辦公非科研之用，就要繳納契稅，比如建設(shè)校辦企業(yè)或者建設(shè)教師公寓等用途。
但是，如果按照上述這個(gè)機(jī)械的方式解讀，只有具備“學(xué)?！鄙矸荩庞锌赡塬@得免契稅，就必然使得法律規(guī)定的法定稅收優(yōu)惠成為一紙口惠而實(shí)不至的空文。因?yàn)?，學(xué)校是在有了房屋和土地這些硬件設(shè)施后才能被批準(zhǔn)設(shè)立的。一般而言，學(xué)校設(shè)立后，受土地規(guī)劃和辦學(xué)規(guī)模所限，極少再重新購(gòu)買(mǎi)房屋和土地。事實(shí)上，也只有少數(shù)學(xué)校因?yàn)檗k學(xué)規(guī)模擴(kuò)大，才會(huì)重新購(gòu)買(mǎi)房屋土地。如果是必須具備“學(xué)?！鄙矸?，才能在取得土地和房屋時(shí)免交契稅，則任何一所學(xué)校在尚未獲得辦學(xué)資格設(shè)立之前都無(wú)法獲得免繳契稅這一法定免稅待遇。這是一個(gè)尷尬的客觀現(xiàn)實(shí)。土地和房屋是先于學(xué)校成立存在的，這是必要條件。沒(méi)有土地和房屋，這無(wú)法設(shè)立學(xué)校，除非是租賃房屋和土地。如果這樣只對(duì)取得《辦學(xué)許可證》的學(xué)校重新購(gòu)買(mǎi)房屋和土地免征契稅，則顯然是違背立法初衷的。契稅的立法初衷一定是具備“普惠制”，且能落地，即所有“非營(yíng)利性學(xué)?！痹谌〉梅课莺屯恋赜糜诮虒W(xué)辦公科研時(shí)可以獲得免稅待遇，而不應(yīng)是已經(jīng)設(shè)立的學(xué)校在重新取得房屋和土地時(shí)才能享受該稅收待遇。就政策執(zhí)行而言，如果這樣機(jī)械教條執(zhí)行政策，就必然將會(huì)使絕大多數(shù)在籌設(shè)期內(nèi)取得土地的“非營(yíng)利性學(xué)?！笔艿絺?，對(duì)法定免稅政策望洋興嘆。
要破解這一難題，就應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)實(shí)事求是，不能機(jī)械教條執(zhí)法。譬如，教育局要對(duì)小學(xué)生每日發(fā)放一顆雞蛋。如果按照僵硬的思維去執(zhí)行政策，那么，就只能給有《小學(xué)畢業(yè)證》的人發(fā)放雞蛋。因?yàn)椋缎W(xué)畢業(yè)證》是一個(gè)小學(xué)生的法定證明。但是，若果這樣做，則必將會(huì)貽笑大方的。眾所周知，有《小學(xué)畢業(yè)證》的學(xué)生恰恰早已不再是小學(xué)生了，已經(jīng)不能享受這個(gè)待遇了。那么，這個(gè)可以吃到雞蛋的小學(xué)生就只能是“在讀”狀態(tài)的小學(xué)生，即尚未畢業(yè)的小學(xué)生。這才是政策的初衷，一定是讓在讀的小學(xué)生吃到雞蛋，雖然他沒(méi)有合法證明。這就陷入了經(jīng)常被人詬病的“如何證明你媽是你媽”的證明怪圈?！胺菭I(yíng)利性學(xué)?！鄙矸菖c小學(xué)生相通。事實(shí)上，契稅對(duì)“非營(yíng)利性民?！痹O(shè)定了免契稅條款，并未要求其一定具備《辦學(xué)許可證》，而應(yīng)是對(duì)其“非營(yíng)利性民?！边@一身份。這一身份的判定標(biāo)準(zhǔn)，不一定必須是《辦學(xué)許可證》來(lái)作為唯一證明，學(xué)校籌設(shè)期也應(yīng)當(dāng)是一個(gè)很好的證明。取得《籌設(shè)證》的非營(yíng)利性學(xué)校即如同“在讀小學(xué)生”，其雖未持有《小學(xué)畢業(yè)證》但仍是一個(gè)小學(xué)生，理應(yīng)享受與該身份相稱的各種待遇。
實(shí)際上，免稅身份不是永久的，免稅事項(xiàng)也是可變化的。為了更好地解決先享受免稅優(yōu)惠而后又改變用途的契稅征免問(wèn)題，新《契稅法》第八條規(guī)定“納稅人改變有關(guān)土地、房屋的用途，或者有其他不再屬于本法第六條規(guī)定的免征、減征契稅情形的，應(yīng)當(dāng)繳納已經(jīng)免征、減征的稅款”。通過(guò)該條款規(guī)定，可以看到免契稅并非一成不變的，既與身份相關(guān)，更與“實(shí)際用途”相關(guān)。如此一來(lái)，我們不妨可以大膽假設(shè)，非營(yíng)利性民辦學(xué)校完全可以在申請(qǐng)《籌設(shè)證》后去取得房屋和土地，并加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的有效溝通，按照誠(chéng)信納稅的原則，寫(xiě)下不改變土地和房屋用途的《承諾書(shū)》，依法獲得免契稅優(yōu)惠。
法律可能會(huì)有局限性，但，形勢(shì)在發(fā)展，我們的思維更應(yīng)通權(quán)達(dá)變，更要立足解決實(shí)際問(wèn)題。毋庸諱言，非營(yíng)利學(xué)校的設(shè)立并不像公司設(shè)立那樣簡(jiǎn)單直接，股東可以直接在工商登記機(jī)關(guān)發(fā)起設(shè)立，而且還可以認(rèn)繳注冊(cè)資本金，且在注冊(cè)資本金尚未到位情形之下即可以公司名義對(duì)外開(kāi)展業(yè)務(wù)。非營(yíng)利學(xué)校在設(shè)立之初只能拿到《籌設(shè)證》，只有具備土地房屋等合格的辦學(xué)硬件條件經(jīng)驗(yàn)收合格后，才能獲取《辦學(xué)許可證》，也才會(huì)真稱之為“學(xué)校”。如果在拿到《籌設(shè)證》后申請(qǐng)用地，雖然此時(shí)并不具備學(xué)校的法定身份，但是如果稅務(wù)機(jī)關(guān)要求寫(xiě)下承諾不改變土地用途，或者出具教育局等部門(mén)的相關(guān)文件佐證，卻可有效解決免契稅的問(wèn)題。而且，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以按照《契稅法》第八條規(guī)定進(jìn)行事后稅務(wù)管理，并不會(huì)因此而造成國(guó)家稅收流失。
受各種因素所限，稅法的設(shè)計(jì)并不一定可以完全兼顧到其他法律。對(duì)于《民辦教育促進(jìn)法》和《公司法》關(guān)于學(xué)?；蛘吖镜脑O(shè)立條件就有顯著區(qū)別，如果稅法在制定之初并未能非常精準(zhǔn)地考慮到這些具體的法律條款，尤其是若將學(xué)校設(shè)立等同于公司設(shè)立一樣不需要獲取土地房屋的前置條件，而直接認(rèn)為其在籌設(shè)之初即已是學(xué)校了，就勢(shì)必會(huì)造成在執(zhí)行上存在一個(gè)真空期，即學(xué)校拿到《籌設(shè)證》到《辦學(xué)許可證》期間購(gòu)得房屋和土地如何免契稅缺乏明確法律規(guī)定，就容易發(fā)生歧義。因此，盡快出臺(tái)相關(guān)文件更是解決現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的當(dāng)務(wù)之急。
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附件：
張博山與江門(mén)市蓬江區(qū)地方稅務(wù)局、江門(mén)市地方稅務(wù)局稅務(wù)行政管理一審行政判決書(shū)
廣東省江門(mén)市江海區(qū)人民法院行政判決書(shū)
(2016)粵0704行初134號(hào)
原告：張博山，男，漢族，住廣東省珠海市香洲區(qū)，公民身份號(hào)碼：×××0376。
委托代理人：陳朝宏，系廣東南律師事務(wù)所律師。
被告：江門(mén)市蓬江區(qū)地方稅務(wù)局。住所地：廣東省江門(mén)市蓬江區(qū)。
負(fù)責(zé)人：聶富貴，系該局局長(zhǎng)。
委托代理人：劉棉春、郭凱莉，均系廣東巨信律師事務(wù)所律師。
被告：江門(mén)市地方稅務(wù)局。住所地：廣東省江門(mén)市蓬江區(qū)。
法定代表人：陳雁成，局長(zhǎng)。
委托代理人：劉棉春、郭凱莉，均系廣東巨信律師事務(wù)所律師。
原告張博山訴被告江門(mén)市蓬江區(qū)地方稅務(wù)局(以下簡(jiǎn)稱：“蓬江地稅局”)、被告江門(mén)市地方稅務(wù)局(以下簡(jiǎn)稱：“江門(mén)地稅局”)稅務(wù)行政征收糾紛一案，向本院提起訴訟。本院受理后，依法組成合議庭于2016年5月26日公開(kāi)開(kāi)庭審理。張博山的委托代理人陳朝宏、蓬江地稅局的負(fù)責(zé)人聶富貴、江門(mén)地稅局的法定代表人陳雁成、蓬江地稅局及江門(mén)地稅局的委托代理人劉棉春、郭凱莉，到庭參加了訴訟，本案現(xiàn)已審理終結(jié)。
蓬江地稅局于2015年12月4日作出《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》，認(rèn)定張博山出資購(gòu)買(mǎi)登記在其本人名下的房屋用于舉辦幼兒園教學(xué)申請(qǐng)免征個(gè)人承受房屋的契稅，不符合條件，不予免征。張博山對(duì)此不服，向江門(mén)地稅局提出行政復(fù)議，江門(mén)地稅局于2016年3月25日作出江地稅復(fù)決字(2016)1號(hào)《稅務(wù)行政復(fù)議決定書(shū)》，決定維持蓬江地稅局作出的涉案《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》。
蓬江地稅局在法定舉證期限內(nèi)向本院提供了作出被訴行政行為的證據(jù)和法律依據(jù)：1、蓬江地稅局《組織機(jī)構(gòu)代碼證》;2、《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)免征契稅的申請(qǐng)》，3、《商品房買(mǎi)賣(mài)合同》及售房款發(fā)票(購(gòu)房人：張博山);4、江門(mén)市蓬江區(qū)中天國(guó)際花園嘉園9幢《商品房權(quán)屬登記證明書(shū)》;5、江門(mén)市蓬江區(qū)中天國(guó)際幼兒園《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》(建設(shè)單位：江門(mén)市中集天宇房地產(chǎn)有限公司);6、江門(mén)市蓬江區(qū)中天國(guó)際藝術(shù)幼兒園《民辦非企業(yè)單位登記證書(shū)》及《民辦學(xué)校許可證》、《稅務(wù)登記證》、《組織機(jī)構(gòu)代碼證》;7、《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》及《送達(dá)回證》;8、相關(guān)法律法規(guī)，以上證據(jù)擬共同證明蓬江地稅局作出涉案《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)充分，符合法定程序，適用法律法規(guī)確。
江門(mén)地稅局在法定舉證期限內(nèi)向本院提供了作出被訴行政復(fù)議決定的證據(jù)：1、江門(mén)地稅局《組織機(jī)構(gòu)代碼證》;2、稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)收件回執(zhí);3、稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)書(shū)及相關(guān)文件資料;4、江門(mén)地稅局《受理復(fù)議通知書(shū)》(江地稅復(fù)受字(2016)第1號(hào))及《送達(dá)回證》;5、稅務(wù)行政復(fù)議答復(fù)通知書(shū)(江地稅復(fù)提答字(2016)第1號(hào))及《送達(dá)回證》;6、蓬江地稅局行政復(fù)議答辯書(shū)及證據(jù)材料;7、江地稅復(fù)決字(2016)1號(hào)《稅務(wù)行政復(fù)議決定書(shū)》及快遞單、《送達(dá)回證》，以上證據(jù)擬共同證明江門(mén)地稅局作出的涉案《行政復(fù)議決定書(shū)》合法。
張博山訴稱：張博山根據(jù)《江門(mén)市蓬江區(qū)申辦民辦幼兒園辦事指南》的規(guī)定，于2013年11月購(gòu)買(mǎi)位于江門(mén)市蓬江區(qū)中天國(guó)際花園嘉苑9幢并用該房屋申請(qǐng)成立了江門(mén)市蓬江區(qū)中天國(guó)際藝術(shù)幼兒園，申請(qǐng)人為幼兒園的經(jīng)營(yíng)人及法定代表人張博山，其購(gòu)買(mǎi)房屋自辦幼兒園，按財(cái)稅200439號(hào)文第三條第2點(diǎn)及財(cái)稅2001156號(hào)文的規(guī)定，張博山所購(gòu)買(mǎi)的房屋應(yīng)免征契稅，但蓬江地稅局對(duì)張博山的申請(qǐng)不予理會(huì)并于2015年12月4日出具《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》強(qiáng)行征稅。張博山不服，于2016年2月2日申請(qǐng)復(fù)議。江門(mén)地稅局于2016年3月25日作出江地稅復(fù)決字(2016)1號(hào)《稅務(wù)行政復(fù)議決定書(shū)》，以免征主體為教育機(jī)構(gòu)為由，維持原行政行為。但從立法目的理解，免征契稅對(duì)象可指向?yàn)閭€(gè)人或房屋，而非僅教育機(jī)構(gòu)。此外，根據(jù)《江門(mén)市蓬江區(qū)申辦民辦幼兒園辦事指南》，申請(qǐng)成立幼兒園需具備相應(yīng)的教學(xué)用房，否則，不能成立相應(yīng)的教育機(jī)構(gòu)。張博山購(gòu)買(mǎi)房屋是作為申辦教育機(jī)構(gòu)的條件，蓬江地稅局與江門(mén)地稅局認(rèn)為所謂的免征主體“教育機(jī)構(gòu)”尚未成立，而將免征主體定性為教育機(jī)構(gòu)則無(wú)實(shí)際意義。為維護(hù)張博山的合法權(quán)益，特提起本案訴訟，請(qǐng)求法院判決：1、請(qǐng)求撤銷(xiāo)《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》，依法確認(rèn)張博山購(gòu)買(mǎi)的房屋用于教學(xué)而應(yīng)免征契稅;2、本案訴訟費(fèi)由蓬江地稅局與江門(mén)地稅局承擔(dān)。
張博山在法定舉證期限內(nèi)向本院提供了以下證據(jù)及依據(jù)：1、張博山《居民身份證》;2、江門(mén)市中天國(guó)際小區(qū)地塊規(guī)劃建設(shè)要求、江門(mén)市蓬江區(qū)中天國(guó)際幼兒園《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》(建設(shè)單位：江門(mén)市中集天宇房地產(chǎn)有限公司)、江門(mén)市蓬江區(qū)中天國(guó)際藝術(shù)幼兒園《民辦非企業(yè)單位登記證書(shū)》及《民辦學(xué)校許可證》、《稅務(wù)登記證》、《組織機(jī)構(gòu)代碼證》;3、《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)免征契稅的申請(qǐng)》;4、《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》;5、完稅證明;6、江地稅復(fù)決字(2016)1號(hào)《稅務(wù)行政復(fù)議決定書(shū)》;7、《江門(mén)市蓬江區(qū)申辦民辦幼兒園辦事指南》;8、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于社會(huì)辦量辦學(xué)契稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅2001156號(hào))，以上證據(jù)擬共同證明張博山的訴訟請(qǐng)求，具有事實(shí)和法律依據(jù)，法院應(yīng)予支持。
蓬江地稅局辯稱：按財(cái)稅2001156號(hào)文及財(cái)稅200439號(hào)文第三條第2點(diǎn)的規(guī)定，免征契稅的主體是教育機(jī)構(gòu)，張博山是教育機(jī)構(gòu)的舉辦者、法定代表人，但他不是教育機(jī)構(gòu)本身，不具備享受稅收減免的主體資格，且條文中“其承受的土地、房屋權(quán)屬用于教學(xué)的”中的“其”僅僅是指“教育機(jī)構(gòu)”。本案中，張博山申請(qǐng)免征契稅的是張博山本人承受非住宅房屋權(quán)屬行為，而不是江門(mén)市蓬江區(qū)中天國(guó)家藝術(shù)幼兒園承受房屋權(quán)屬行為，不適用上述規(guī)定，不應(yīng)予免征，蓬江地稅局的《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》合法，應(yīng)予維持。
江門(mén)地稅局辯稱：江門(mén)地稅局于2016年2月2日收到張博山提交的復(fù)議申請(qǐng)后，依法受理并審查。2016年3月25日，江門(mén)地稅局作出江地稅復(fù)決字(2016)1號(hào)《稅務(wù)行政復(fù)議決定書(shū)》并于2016年3月29日送達(dá)給張博山，復(fù)議程序合法。按財(cái)稅2001156號(hào)文及財(cái)稅200439號(hào)文第三條第2點(diǎn)的規(guī)定，免征契稅的主體是教育機(jī)構(gòu)，張博山是教育機(jī)構(gòu)的舉辦者、法定代表人，但他不是教育機(jī)構(gòu)本身，不具備享受稅收減免的主體資格。且條文中“其承受的土地、房屋權(quán)屬用于教學(xué)的”中的“其”僅僅是指“教育機(jī)構(gòu)”。本案中，張博山申請(qǐng)免征契稅的是張博山本人承受非住宅房屋權(quán)屬行為，而不是江門(mén)市蓬江區(qū)中天國(guó)家藝術(shù)幼兒園承受房屋權(quán)屬行為，不適用上述規(guī)定，不應(yīng)予免征，蓬江地稅局的《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》合法，江門(mén)地稅局予以維持。
本院經(jīng)審理查明：張博山以個(gè)人名義購(gòu)買(mǎi)江門(mén)市蓬江區(qū)中天國(guó)際花園嘉苑9幢房屋，并以該房產(chǎn)舉辦江門(mén)市蓬江區(qū)中天國(guó)際藝術(shù)幼兒園，該幼兒園于2015年7月取得由江門(mén)市蓬江區(qū)教育局頒發(fā)的《中人民共和國(guó)民辦學(xué)校辦學(xué)許可證》，并由張博山擔(dān)任法定代表人。2015年11月24日，張博山向蓬江地稅局遞交《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)免征契稅的申請(qǐng)》及相關(guān)資料，以其承受的前述涉案房屋權(quán)屬用于教學(xué)為由，以公民個(gè)人名義申請(qǐng)免征契稅。蓬江地稅局于同年12月4日出具《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》并于同年12月10日送達(dá)張博山，認(rèn)為張博山不符合免征契稅的條件，不予免征。張博山于2015年11月24日繳納了涉案房屋的契稅332744.28元、滯納金23957.59元。
張博山對(duì)前述《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》不服，于2016年2月2日向江門(mén)地稅局申請(qǐng)行政復(fù)議，該局于同年2月4日作出受理決定并向張博山送達(dá)了《受理復(fù)議通知書(shū)》，其后把張博山的行政復(fù)議申請(qǐng)副本及《行政復(fù)議答復(fù)通知書(shū)》送達(dá)蓬江地稅局。2016年3月25日，江門(mén)地稅局作出江地稅復(fù)決字(2016)1號(hào)《稅務(wù)行政復(fù)議決定書(shū)》，決定維持蓬江地稅局作出的涉案《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》并分別送達(dá)張博山和蓬江地稅局，告知張博山如對(duì)該決定不服有向人民法院提起行政訴訟的權(quán)利。
另查明：蓬江地稅局于2015年12月4日作出的《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》載明：“……若房屋登記在幼兒園名下可按照財(cái)稅2001156號(hào)規(guī)定免征契稅?！?/p>
本院認(rèn)為，本案系稅務(wù)行政征糾紛?！吨腥嗣窆埠蛧?guó)稅收征收管理法》第五條規(guī)定：“國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)主管全國(guó)稅收征收管理工作。各地國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進(jìn)行征收管理?！薄吨腥嗣窆埠蛧?guó)契稅暫行條例》第十二條規(guī)定：“契稅征收機(jī)關(guān)為土地、房屋所在地的財(cái)政機(jī)關(guān)或者地方稅務(wù)機(jī)關(guān)……”《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加快落實(shí)地方財(cái)政耕地占用稅和契稅征管職能劃轉(zhuǎn)工作的通知》(財(cái)稅200937號(hào))規(guī)定：“廣東財(cái)政廳(局)、地方稅務(wù)局：……2009年12月31日前，完成兩稅征管職能由地方財(cái)政部門(mén)劃轉(zhuǎn)到地方稅務(wù)部門(mén)的各項(xiàng)工作……”因此，蓬江地稅局作為蓬江區(qū)轄區(qū)范圍內(nèi)的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，依法負(fù)責(zé)本行政區(qū)域范圍內(nèi)契稅的征收工作，蓬江地稅局在本案中，執(zhí)法主體適格，本院予以確認(rèn)。
《中人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第十二規(guī)定：“對(duì)縣級(jí)以上地方各級(jí)人民政府工作部門(mén)的具體行政行為不服的，由申請(qǐng)人選擇，可以向該部門(mén)的本級(jí)人民政府申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以向上一級(jí)主管部門(mén)申請(qǐng)行政復(fù)議。對(duì)海關(guān)、金融、國(guó)稅、外匯管理等實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)的行政機(jī)關(guān)和國(guó)家安全機(jī)關(guān)的具體行政行為不服的，向上一級(jí)主管部門(mén)申請(qǐng)行政復(fù)議?！苯T(mén)地稅局局作為蓬江地稅局的上一級(jí)主管部門(mén)，有對(duì)張博山的涉案行政復(fù)議申請(qǐng)作出復(fù)議決定的法定職權(quán)，江門(mén)地稅局作出涉案《行政復(fù)議決定書(shū)》主體適格，本院亦予以確認(rèn)。
根據(jù)各方當(dāng)事人的訴辯意見(jiàn)，本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)是：一、蓬江地稅局作出的涉案《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》是否合法。二、江門(mén)地稅局作出的江地稅復(fù)決字(2016)1號(hào)《行政復(fù)議決定書(shū)》是否合法。
一、關(guān)于蓬江地稅局作出的涉案《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》是否合法的問(wèn)題。《中人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三條規(guī)定：“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！钡诰攀畻l規(guī)定：“耕地占用稅、契稅、農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅征收管理的具體辦法，由國(guó)務(wù)院另行制定?！薄吨腥嗣窆埠蛧?guó)契稅暫行條例》第六條第(一)項(xiàng)規(guī)定：“有下列情形之一的，減征或者免征契稅：(一)國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研和軍事設(shè)施的，免征;《中人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》第十二條第二款規(guī)定：“條例所稱用于教學(xué)的，是指教室(教學(xué)樓)以及其他直接用于教學(xué)的土地、房屋?！薄敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于社會(huì)辦量辦學(xué)契稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅2001156號(hào))規(guī)定：“……國(guó)務(wù)院發(fā)布的《社會(huì)力量辦學(xué)條例》中關(guān)于‘社會(huì)力量舉辦的教育機(jī)構(gòu)依法享有與國(guó)家舉辦的教育機(jī)構(gòu)平等的法律地位’……對(duì)縣級(jí)以上人民政府教育行政主管部門(mén)或勞動(dòng)行政主管部門(mén)批準(zhǔn)并核發(fā)《社會(huì)力量辦學(xué)許可證》，由企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體及其他社會(huì)組織和公民個(gè)人利用非國(guó)家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)面向社會(huì)舉辦的教育機(jī)構(gòu)，其承受的土地、房屋權(quán)屬用于教學(xué)的，比照《中人民共和國(guó)契稅暫行條例》第六條第(一)款的規(guī)定，免征契稅。”《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》(財(cái)稅200439號(hào))第三點(diǎn)所列明第2項(xiàng)內(nèi)容：“……對(duì)縣級(jí)以上人民政府教育行政主管部門(mén)或勞動(dòng)行政主管部門(mén)審批并頒發(fā)辦學(xué)許可證，由企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體及其他社會(huì)和公民個(gè)人利用非國(guó)家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)面向社會(huì)舉辦的學(xué)校及教育機(jī)構(gòu)，其承受的土地、房屋權(quán)屬用于教學(xué)的，免征契稅?！庇纱丝芍鐣?huì)力量舉辦的教育機(jī)構(gòu)依法享有與國(guó)家舉辦的教育機(jī)構(gòu)平等的法律地位，對(duì)縣級(jí)以上人民政府教育行政主管部門(mén)或勞動(dòng)行政主管部門(mén)審批并頒發(fā)辦學(xué)許可證，由公民個(gè)人利用非國(guó)家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)面向社會(huì)舉辦的學(xué)校及教育機(jī)構(gòu)，其承受的房屋系教室(教學(xué)樓)、房屋權(quán)屬直接用于教學(xué)且符合前述法律法規(guī)等規(guī)定的，比照《中人民共和國(guó)契稅暫行條例》第六條第(一)款的規(guī)定，免征契稅。本案中，張博山以個(gè)人名義購(gòu)買(mǎi)涉案房屋并以該房屋舉辦幼兒園，雖張博山承受房屋權(quán)屬用于教學(xué)，該幼兒園亦于2015年7月取得辦學(xué)許可證且張博山為該幼兒園的法定代表人，但張博山以公民個(gè)人名義申請(qǐng)免征個(gè)人承受涉案房屋的契稅，不符合前述法律法規(guī)等規(guī)定的免征契稅條件，蓬江地稅局作出涉案《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》送達(dá)張博山并告知其若房屋登記在幼兒園名下可按照財(cái)稅2001156號(hào)規(guī)定免征契稅，并未違反相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定。此外，張博山關(guān)于根據(jù)《江門(mén)市蓬江區(qū)申辦民辦幼兒園辦事指南》的規(guī)定，申請(qǐng)成立幼兒園需具備相應(yīng)的教學(xué)用房，否則，不能成立相應(yīng)的教育機(jī)構(gòu)，其購(gòu)買(mǎi)房屋便是作為申辦教育機(jī)構(gòu)的條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)在教育機(jī)構(gòu)尚無(wú)條件成立時(shí)不能以此作為免稅主體的主張，與本案并無(wú)關(guān)聯(lián)性，其該項(xiàng)主張事實(shí)與法律依據(jù)不足，本院不予支持。
二、關(guān)于江門(mén)地稅局作出的江地稅復(fù)決字(2016)1號(hào)《行政復(fù)議決定書(shū)》是否合法的問(wèn)題?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用﹤中人民共和國(guó)行政訴訟法﹥?nèi)舾蓡?wèn)題的解釋》第九條規(guī)定：“復(fù)議機(jī)關(guān)決定維持原行政行為的，人民法院應(yīng)當(dāng)在審查原行政行為合法性的同時(shí)，一并審查復(fù)議程序的合法性……”本案中，本院認(rèn)定蓬江地稅局作出涉案《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》并未違反相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，江門(mén)地稅局維持蓬江地稅局的原行政行為，故本院在審查原行政行為合法性的同時(shí)，一并審查復(fù)議程序的合法性?！吨腥嗣窆埠蛧?guó)稅收征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！薄吨腥嗣窆埠蛧?guó)行政復(fù)議法》第三條規(guī)定：“。行政復(fù)議機(jī)關(guān)。履行下列職責(zé)：。(三)審查申請(qǐng)行政復(fù)議的具體行政行為是否合法與適當(dāng)?！钡谑邨l第一款規(guī)定：“行政復(fù)議機(jī)關(guān)收到行政復(fù)議申請(qǐng)后，應(yīng)當(dāng)在五日內(nèi)進(jìn)行審查，對(duì)不符合本法規(guī)定的行政復(fù)議申請(qǐng)，決定不予受理，并書(shū)面告知申請(qǐng)人;對(duì)符合本法規(guī)定，但是不屬于本機(jī)關(guān)受理的行政復(fù)議申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)告知申請(qǐng)人向有關(guān)行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出?！钡诙龡l規(guī)定：“行政復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)……將行政復(fù)議申請(qǐng)書(shū)副本或者行政復(fù)議申請(qǐng)筆錄復(fù)印件發(fā)送被申請(qǐng)人。被申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)……提出書(shū)面答復(fù)，并提交當(dāng)初作出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料。”第二十八條規(guī)定：“行政復(fù)議機(jī)關(guān)……按照下列規(guī)定作出行政復(fù)議決定：(一)具體行政行為認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿，適用依據(jù)確，程序合法，內(nèi)容適當(dāng)?shù)模瑳Q定維持……”、第三十一條規(guī)定：“行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理申請(qǐng)之日起六十日內(nèi)作出行政復(fù)議決定……”本案中，張博山對(duì)江門(mén)地稅作出的涉案復(fù)議決定的程序合法性無(wú)異議。同時(shí)，張博山于2015年11月24日繳納了涉案房屋的契稅，江門(mén)地稅局于2016年2月2日在收到張博山提出的行政復(fù)議申請(qǐng)后依法進(jìn)行審查，在決定受理后書(shū)面通知各方當(dāng)事人并將行政復(fù)議申請(qǐng)書(shū)副本發(fā)送被申請(qǐng)人蓬江地稅局，通知其提出書(shū)面答辯、提交當(dāng)初作出稅務(wù)行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料，其后在審查申請(qǐng)行政復(fù)議的行政行為是否合法與適當(dāng)后，認(rèn)為該行政行為認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿，適用依據(jù)確，程序合法，內(nèi)容適當(dāng)，于法定期限內(nèi)依照法定程序作出維持涉案《關(guān)于個(gè)人購(gòu)買(mǎi)房屋用于幼兒園教學(xué)是否免征契稅的意見(jiàn)》決定的《行政復(fù)議決定書(shū)》，并送達(dá)給各方當(dāng)事人且告知張博山如對(duì)該決定不服具有向人民法院提起行政訴訟的權(quán)利，江門(mén)地稅局作出的涉案行政復(fù)議決定，符合法律規(guī)定。
綜上所述，根據(jù)《中人民共和國(guó)行政訴訟法》第六十九條、第七十九條的規(guī)定，判決如下：
駁回原告張博山的訴訟請(qǐng)求。
案件受理費(fèi)人民幣50元，由原告張博山負(fù)擔(dān)。