實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)下科技型優(yōu)惠稅制的發(fā)展（逐底競(jìng)爭(zhēng)）
一、實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)的形成
實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)最初出現(xiàn)于經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(以下簡(jiǎn)稱“經(jīng)合組織”)1998年發(fā)布的題為“有害稅收競(jìng)爭(zhēng)：一個(gè)日益顯現(xiàn)的全球性問(wèn)題”報(bào)告中，主要用于識(shí)別和應(yīng)對(duì)避稅港及有害稅收實(shí)踐問(wèn)題，即“缺乏實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”要求是避稅港的一項(xiàng)核心特征，缺乏實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)也是判定有害稅收實(shí)踐的重要要素之一。如果一個(gè)稅收管轄區(qū)的稅制缺乏對(duì)納稅人實(shí)質(zhì)性活動(dòng)的要求，則意味著該管轄區(qū)試圖吸引純粹由稅收利益驅(qū)動(dòng)的投資或交易，尤其是那些具有地域流動(dòng)性且能引起稅基跨境轉(zhuǎn)移的金融服務(wù)以及無(wú)形資產(chǎn)交易等活動(dòng)，從而給其他稅收管轄區(qū)的稅基產(chǎn)生潛在的損害。然而，經(jīng)合組織未在上述報(bào)告以及關(guān)于應(yīng)對(duì)有害稅收實(shí)踐的其他后續(xù)報(bào)告中明確“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”的定義及其認(rèn)定方法，判斷一項(xiàng)活動(dòng)是否符合實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)也十分困難。再加上有些國(guó)家擔(dān)心適用缺乏明確性的實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致的不確定性，并且認(rèn)為遏制有害優(yōu)惠稅制的國(guó)際合作不應(yīng)構(gòu)成對(duì)一國(guó)國(guó)內(nèi)稅制設(shè)計(jì)決策的干預(yù)，以致經(jīng)合組織在其后續(xù)開展的相關(guān)工作中不再采用實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)。
2013年經(jīng)合組織和二十國(guó)集團(tuán)聯(lián)合發(fā)起防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目(beps項(xiàng)目)后，上述局面發(fā)生了改變。該項(xiàng)目的第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃對(duì)經(jīng)合組織此前開展的防范有害稅收實(shí)踐的工作進(jìn)行了改進(jìn)，要求參與beps項(xiàng)目的成員方實(shí)施的任何優(yōu)惠稅制都必須符合實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)。為了增強(qiáng)實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)的可操作性，2015年發(fā)布的beps第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終成果報(bào)告將焦點(diǎn)集中于beps項(xiàng)目成員方的特定優(yōu)惠稅制，審視其是否具有鼓勵(lì)純粹以稅收利益為目的的經(jīng)營(yíng)或者安排的效果，以防止跨國(guó)公司在給予稅收優(yōu)惠的國(guó)家境內(nèi)利用此類稅制從事缺乏實(shí)質(zhì)性因素的安排，以進(jìn)行稅基轉(zhuǎn)移，實(shí)現(xiàn)雙重不征稅或?qū)嶋H稅負(fù)過(guò)低的避稅效果。
鑒于知識(shí)產(chǎn)權(quán)密集型產(chǎn)業(yè)的重要性以及科技型優(yōu)惠稅制的普遍性，beps第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃首先重點(diǎn)關(guān)注與知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的稅收優(yōu)惠措施是否符合實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)，是否屬于對(duì)他國(guó)產(chǎn)生負(fù)面影響的有害優(yōu)惠稅制。針對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的優(yōu)惠稅制，beps第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終成果報(bào)告提出了所謂的“關(guān)聯(lián)法”，作為判定相關(guān)優(yōu)惠稅制是否符合實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)的方法。根據(jù)該方法，來(lái)自于無(wú)形資產(chǎn)的所得能夠享受稅收優(yōu)惠的幅度應(yīng)當(dāng)符合如下比例，即可獲得稅收優(yōu)惠的無(wú)形資產(chǎn)收入占收入總額的比例應(yīng)當(dāng)與符合條件的支出占支出總額的比例一致。這種方法的核心在于，將與開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用支出作為認(rèn)定相關(guān)活動(dòng)具備實(shí)質(zhì)性因素的標(biāo)志，并直接根據(jù)與開發(fā)活動(dòng)相關(guān)的支出在支出總額中所占的比例，對(duì)納稅人可獲得稅收優(yōu)惠的相關(guān)收入進(jìn)行量化。
第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終成果報(bào)告發(fā)布后，在beps項(xiàng)目成員方建立的有害稅收實(shí)踐論壇的有效監(jiān)管下，實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)的落實(shí)取得顯著成效。beps項(xiàng)目各成員方根據(jù)第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終成果確立實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)及其認(rèn)定方法，紛紛對(duì)其優(yōu)惠稅制進(jìn)行調(diào)整。隨著第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終成果的深化實(shí)施，人們逐漸意識(shí)到，傳統(tǒng)的無(wú)/低稅區(qū)以外的稅收管轄區(qū)在其優(yōu)惠稅制中落實(shí)實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)，增加了納稅人在無(wú)/低稅區(qū)內(nèi)開展非實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)會(huì)，從而對(duì)已遵從實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)的稅收管轄區(qū)構(gòu)成新的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)。
為應(yīng)對(duì)此問(wèn)題，2018年10月beps項(xiàng)目成員方達(dá)成共識(shí)，認(rèn)為有必要對(duì)無(wú)/低稅區(qū)恢復(fù)適用實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)其優(yōu)惠稅制進(jìn)行審核。2018年11月，由beps項(xiàng)目成員方組成的“落實(shí)beps項(xiàng)目包容性框架”發(fā)布題為“恢復(fù)對(duì)無(wú)稅或只有名義稅的稅收管轄區(qū)適用實(shí)質(zhì)性活動(dòng)因素”的報(bào)告，要求將實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)適用于納稅人在無(wú)/低稅區(qū)從事的具有地域流動(dòng)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，范圍涵蓋公司總部、分銷中心、服務(wù)中心，融資、租賃、基金管理、銀行、保險(xiǎn)、航運(yùn)和控股公司以及無(wú)形資產(chǎn)提供等活動(dòng)。
針對(duì)在無(wú)/低稅區(qū)利用無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，上述報(bào)告仍然以“關(guān)聯(lián)法”來(lái)判定是否滿足實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)。鑒于有些無(wú)/低稅區(qū)沒有公司所得稅甚至不征稅導(dǎo)致“關(guān)聯(lián)法”無(wú)法適用，該報(bào)告提出在此類無(wú)/低稅區(qū)采取“產(chǎn)生所得的核心活動(dòng)在無(wú)/低稅區(qū)完成或由此類管轄區(qū)境內(nèi)的企業(yè)完成”這一新的判定方法。根據(jù)該方法，與專利或類似資產(chǎn)相關(guān)的“產(chǎn)生所得的核心活動(dòng)”指的是研發(fā)活動(dòng)而非簡(jiǎn)單的外購(gòu)或外包，與營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的此類核心活動(dòng)是品牌、營(yíng)銷和分銷活動(dòng)。此類核心活動(dòng)還包括與上述兩類無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)和后續(xù)利用相關(guān)的戰(zhàn)略決策與管理、主要風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)或者資產(chǎn)利用的相關(guān)交易活動(dòng)。如果只是在無(wú)/低稅區(qū)被動(dòng)地持有無(wú)形資產(chǎn)且該資產(chǎn)的開發(fā)在境外或資產(chǎn)使用的決策在境外，或者在無(wú)/低稅區(qū)進(jìn)行的有助于取得收入的活動(dòng)只是非居民董事在境內(nèi)的定期決策，則不符合實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)的要求。
顯然，在beps第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃框架內(nèi)，實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)在不斷深化落實(shí)。根據(jù)第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的新近工作進(jìn)展，實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)將全面適用于所有稅收管轄區(qū)的稅法制度或其他法律制度，以防止各稅收管轄區(qū)采取相關(guān)法律制度引起的有害競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)，從而避免跨國(guó)企業(yè)通過(guò)具有地域流動(dòng)性的活動(dòng)轉(zhuǎn)移稅基。
二、各國(guó)科技型優(yōu)惠稅制的發(fā)展趨勢(shì)
自2015年beps第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃就各國(guó)的優(yōu)惠稅制提出實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)之后，為了避免本國(guó)的優(yōu)惠稅制，尤其是與企業(yè)研發(fā)活動(dòng)和無(wú)形資產(chǎn)收入相關(guān)的科技型優(yōu)惠稅制被認(rèn)定為具備有害性，相關(guān)國(guó)家紛紛對(duì)其科技型優(yōu)惠稅制進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整。綜觀各國(guó)對(duì)相關(guān)優(yōu)惠稅制的調(diào)整，在優(yōu)惠無(wú)形資產(chǎn)的范圍、優(yōu)惠所得的范圍、優(yōu)惠所得的確定和計(jì)量、優(yōu)惠稅率四個(gè)方面大體上呈現(xiàn)如下趨勢(shì)：
第一，在優(yōu)惠的無(wú)形資產(chǎn)方面，其范圍主要包括研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的專利、設(shè)計(jì)、版權(quán)等生產(chǎn)型無(wú)形資產(chǎn)，不再包括商標(biāo)、域名等營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)，即無(wú)專利特征的知識(shí)產(chǎn)權(quán)不再給予優(yōu)惠。不僅如此，有些國(guó)家甚至不再給予外觀設(shè)計(jì)等創(chuàng)新性程度不高的無(wú)形資產(chǎn)稅收優(yōu)惠，而專有技術(shù)也因?yàn)閷?duì)此類資產(chǎn)提供優(yōu)惠的國(guó)家必須向oecd提交詳細(xì)優(yōu)惠信息以及進(jìn)行強(qiáng)制性自發(fā)情報(bào)交換，而被有些國(guó)家排除在給予優(yōu)惠的資產(chǎn)之外。與此同時(shí)，各國(guó)對(duì)高度創(chuàng)新和重要的高質(zhì)量知識(shí)產(chǎn)權(quán)給予的稅收優(yōu)惠呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)，給予軟件或版權(quán)的稅收優(yōu)惠迅速提高，優(yōu)惠范圍不限于軟件版權(quán)，還擴(kuò)展至軟件產(chǎn)品，對(duì)軟件的稅收優(yōu)惠力度明顯增強(qiáng)。
第二，在優(yōu)惠所得的范圍方面，各國(guó)的科技型優(yōu)惠稅制更傾向于對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用所得而不是轉(zhuǎn)讓所得提供優(yōu)惠。其中，給予特許權(quán)使用所得優(yōu)惠的稅制最為普遍，內(nèi)嵌特許權(quán)使用所得優(yōu)惠的稅制明顯增加，選擇給予資本利得優(yōu)惠的稅制比例下降。例如，從2015年到2018年，選擇特許權(quán)使用所得的優(yōu)惠稅制比重從100%下降至96%，選擇內(nèi)嵌特許權(quán)使用所得的優(yōu)惠稅制比例從53%提高到76%，選擇資本利得的優(yōu)惠稅制比例從84%下降到80%。
第三，在優(yōu)惠所得的確定和計(jì)量方面，beps第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果報(bào)告發(fā)布之后，引入科技型優(yōu)惠稅制的稅收管轄區(qū)基本都改變了以往不以實(shí)際研發(fā)活動(dòng)為優(yōu)惠前提的做法，通過(guò)落實(shí)關(guān)聯(lián)法對(duì)自主研發(fā)所得進(jìn)行優(yōu)惠，以消除優(yōu)惠稅制的有害特征，有效激勵(lì)企業(yè)自主研發(fā)創(chuàng)新。在具體計(jì)算優(yōu)惠所得時(shí)，除了中國(guó)以外，各稅收管轄區(qū)也基本上采取所謂的“關(guān)聯(lián)法”計(jì)算優(yōu)惠所得額。
第四，在優(yōu)惠稅率方面，其整體水平穩(wěn)定，beps第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果報(bào)告發(fā)布前后的變化不大，2015年平均優(yōu)惠稅率為8.4811%，2018年平均優(yōu)惠稅率為8.4796%，各國(guó)優(yōu)惠稅率向“中低檔”趨同化。之所以如此，是因?yàn)橛行┒愂展茌爡^(qū)取消過(guò)低稅率、降低法定稅率或者新近引入優(yōu)惠稅制等綜合因素作用的結(jié)果。例如，列支敦士登及馬耳他等低稅區(qū)廢止了超低稅率的優(yōu)惠稅制，愛爾蘭于2016年將優(yōu)惠稅率從0%調(diào)增至6.25%。在國(guó)際減稅浪潮下，西班牙、匈牙利、比利時(shí)等國(guó)分別降低了公司所得稅法定稅率，相應(yīng)地，給予無(wú)形資產(chǎn)收入的優(yōu)惠稅率也大幅降低，分別從2015年的15%、9.5%及6.5%，下降至2018年的10%、4.5%及4.4%。加拿大、立陶宛和波蘭等國(guó)新近引入的優(yōu)惠稅制規(guī)定了5%到6%低稅率，希臘則采取全額免稅。
三、我國(guó)科技型優(yōu)惠稅制的主要內(nèi)容及其不足
(一)我國(guó)科技型優(yōu)惠稅制的主要內(nèi)容
與其他國(guó)家類似，為了我國(guó)科技發(fā)展所涉及的人才培養(yǎng)、技術(shù)開發(fā)和成果應(yīng)用等環(huán)節(jié)的產(chǎn)業(yè)發(fā)展，我國(guó)稅法針對(duì)科技型產(chǎn)業(yè)，也給予相應(yīng)的優(yōu)惠待遇。其主要內(nèi)容主要包括以下幾個(gè)方面：
第一，在人才培養(yǎng)方面，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法采取培訓(xùn)支出或教育投入的稅前扣除政策。例如，對(duì)企業(yè)為職工教育、培訓(xùn)而發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)，以及企業(yè)支持科學(xué)、教育等公益事業(yè)的公益性捐贈(zèng)支出，均允許按一定比例稅前扣除。
第二，在技術(shù)開發(fā)方面，現(xiàn)行稅法鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)投入的主要稅收措施包括：1.研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。例如，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，允許按研發(fā)費(fèi)用的75%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。2.給予創(chuàng)業(yè)投資扣除應(yīng)稅所得或應(yīng)納稅額優(yōu)惠。創(chuàng)業(yè)投資者，包括公司制的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)、有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的法人合伙人和個(gè)人合伙人、天使投資個(gè)人，對(duì)未上市中小高新技術(shù)企業(yè)、初創(chuàng)科技型企業(yè)的股權(quán)投資，可以在投資滿一定年限后按一定比例抵扣當(dāng)年的應(yīng)稅所得或應(yīng)納稅額。3.對(duì)軟件開發(fā)企業(yè)給予減免稅和再投資免稅優(yōu)惠。境內(nèi)新辦的符合條件的軟件企業(yè)，在2018年底以前自獲利年度起享受“二免三減半”優(yōu)惠，即免稅2年，按25%稅率減半征收3年;國(guó)家規(guī)劃布局內(nèi)的重點(diǎn)軟件企業(yè)，如果當(dāng)年未享受免稅優(yōu)惠的，可以減按10%的優(yōu)惠稅率征收企業(yè)所得稅;軟件企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用可以全額稅前扣除。經(jīng)認(rèn)定的軟件企業(yè)因享受增值稅超稅負(fù)即征即退政策而取得的增值稅退稅款，如果由企業(yè)專項(xiàng)用于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn)并進(jìn)行單獨(dú)核算的，可以作為企業(yè)所得稅不征稅收入。4.對(duì)科研人員的個(gè)人所得稅優(yōu)惠。對(duì)符合條件的科研人員取得的符合條件的獎(jiǎng)金、津貼或獎(jiǎng)勵(lì)等給予免稅、暫不征稅或分期納稅待遇。例如，中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，可以選擇在5年內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅。5.研發(fā)設(shè)備購(gòu)置費(fèi)用的當(dāng)期扣除或加速折舊以及無(wú)形資產(chǎn)加速攤銷。例如，2019年起，所有行業(yè)企業(yè)新購(gòu)進(jìn)的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元的，允許當(dāng)期全額稅前扣除;單位價(jià)值超過(guò)100萬(wàn)元的，可以縮短折舊年限(但不能低于規(guī)定折舊年限的60%)或采取雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等進(jìn)行加速折舊。2018年1月1日至2020年12月31日期間新購(gòu)進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價(jià)值不超過(guò)500萬(wàn)元的，允許當(dāng)期全額稅前扣除。企業(yè)外購(gòu)的軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，其折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短，最短可為2年(含)。
第三，在成果應(yīng)用方面，對(duì)符合條件企業(yè)取得的科技成果收入給予減免稅優(yōu)惠，對(duì)科技企業(yè)虧損給予延長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限的優(yōu)惠，并對(duì)科技成果入股給予遞延納稅優(yōu)惠。例如，經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)以及技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)(含服務(wù)貿(mào)易類)按15%優(yōu)惠稅率征收企業(yè)所得稅;2018年起，符合條件的高新技術(shù)企業(yè)以及科技型中小企業(yè)前5年虧損可以往后結(jié)轉(zhuǎn)10年;符合條件的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，可以減按15%優(yōu)惠稅率征收企業(yè)所得稅，還可享受“二免三減半”或“五免五減半”企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策;符合條件的集成電路封裝、測(cè)試企業(yè)以及集成電路關(guān)鍵專用材料生產(chǎn)企業(yè)、集成電路專用設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)可以享受“二免三減半”優(yōu)惠政策;居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過(guò)500萬(wàn)元的部分，免征企業(yè)所得稅;超過(guò)500萬(wàn)元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。此外，從2016年9月1日起，企業(yè)或個(gè)人以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對(duì)價(jià)全部為股票(權(quán))的，可以選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策，即投資入股當(dāng)期暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費(fèi)后的差額計(jì)算繳納所得稅。
(二)我國(guó)科技型優(yōu)惠稅制存在的不足
第一，與很多國(guó)家的做法類似，我國(guó)對(duì)科技型產(chǎn)業(yè)也是采取從研發(fā)支出或投入及科技產(chǎn)出或收入兩端給予相應(yīng)優(yōu)惠的政策。這種做法不僅可以鼓勵(lì)企業(yè)從事自主研發(fā)活動(dòng)，加大投入科技研發(fā)的力度，還可以鼓勵(lì)企業(yè)將研發(fā)產(chǎn)生的科技成果進(jìn)行產(chǎn)業(yè)化和商業(yè)化，從而推動(dòng)國(guó)家科技型產(chǎn)業(yè)的整體發(fā)展和科技創(chuàng)新。然而，如果將兩端給予的優(yōu)惠作一對(duì)比，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)給予研發(fā)過(guò)程的優(yōu)惠較多，給予科技成果產(chǎn)業(yè)化或商業(yè)化方面的優(yōu)惠偏少，從而導(dǎo)致稅法對(duì)科技成果成功實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化或商業(yè)化的激勵(lì)不強(qiáng)。例如，目前的高科技企業(yè)的優(yōu)惠稅率為15%，與國(guó)內(nèi)小型微利企業(yè)的最高優(yōu)惠稅率10%，以及前述的科技型優(yōu)惠稅制的優(yōu)惠稅率“中低檔化”趨勢(shì)相比，仍有相當(dāng)大的下調(diào)空間。
第二，在具體優(yōu)惠方式上，采取了減免稅期或降低稅率等直接優(yōu)惠措施，加計(jì)扣除、加速折舊或攤銷、減計(jì)收入、投資抵免或虧損結(jié)轉(zhuǎn)等間接優(yōu)惠，以及再投資退稅優(yōu)惠和遞延納稅優(yōu)惠。相比較而言，再投資退稅優(yōu)惠、遞延納稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等優(yōu)惠措施相對(duì)較少，力度較小。多元化的稅收優(yōu)惠措施有利于企業(yè)根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)情況充分利用國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)也有利于讓盡可能多的符合條件的企業(yè)享受到稅收優(yōu)惠，從而擴(kuò)大稅收優(yōu)惠的受益面。然而，再投資退稅優(yōu)惠、遞延納稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等優(yōu)惠措施力度不足，則不利于鼓勵(lì)企業(yè)擴(kuò)大科技型產(chǎn)業(yè)投資規(guī)模，也不利于鼓勵(lì)企業(yè)從事較高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目的研發(fā)活動(dòng)。
第三，在給予優(yōu)惠的對(duì)象上，現(xiàn)行稅制通常將優(yōu)惠給予企業(yè)而非項(xiàng)目，并且側(cè)重于高新技術(shù)企業(yè)、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)、軟件企業(yè)(包括動(dòng)漫企業(yè))、集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)等4類企業(yè)，其中以高新技術(shù)企業(yè)為核心。高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅制與beps第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃所要求的“關(guān)聯(lián)法”的具體做法存在差異，但經(jīng)過(guò)“有害稅收實(shí)踐論壇”的審議，最終確定為與“關(guān)聯(lián)法”并不存在實(shí)質(zhì)性差異，符合第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)。將稅收優(yōu)惠政策側(cè)重于特定類型企業(yè)的做法有利于發(fā)揮政策鼓勵(lì)特定行業(yè)發(fā)展的引導(dǎo)作用。然而，將優(yōu)惠給予企業(yè)而非項(xiàng)目，讓從事相關(guān)研發(fā)項(xiàng)目的企業(yè)因?yàn)榉辖o予優(yōu)惠的條件而整體受惠，從而導(dǎo)致該企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目外的普通收入也享受了優(yōu)惠待遇。這不僅不利于優(yōu)惠政策的精準(zhǔn)、有效投送，也在受惠企業(yè)與普通非受惠企業(yè)的同類收入之間造成不公平的稅收待遇。
第四，在給予優(yōu)惠的條件設(shè)定上，現(xiàn)行稅制所設(shè)定的條件基本上屬于向的積極條件而非反向的消極條件，只要有關(guān)企業(yè)具備相關(guān)事實(shí)條件即可給予優(yōu)惠，而非通過(guò)規(guī)定反向的消極條件，將具備相關(guān)事實(shí)條件的企業(yè)排除在受惠范圍之外。例如，就優(yōu)惠的研發(fā)項(xiàng)目類型而言，現(xiàn)行稅法雖然對(duì)從事環(huán)保項(xiàng)目和資源再利用項(xiàng)目的企業(yè)給予相應(yīng)的優(yōu)惠待遇，但是對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的環(huán)保因素考慮不足，缺乏從環(huán)保角度考慮對(duì)研發(fā)項(xiàng)目作出賦予稅收優(yōu)惠的限制。
第五，在防止優(yōu)惠的濫用方面，現(xiàn)行稅制缺乏相應(yīng)的專門性規(guī)定，就跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)交易或經(jīng)濟(jì)往來(lái)而在多個(gè)提供相關(guān)稅收優(yōu)惠待遇的稅收管轄區(qū)之間從事避稅安排，加以針對(duì)性的防范與規(guī)制。如果企業(yè)存在濫用優(yōu)惠規(guī)定的情形，則需要依照稅法中有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、受控外國(guó)公司、資本弱化以及合理商業(yè)目的等防范避稅行為的規(guī)定進(jìn)行處理。
四、完善我國(guó)科技型優(yōu)惠稅制的建議
結(jié)合當(dāng)前國(guó)際社會(huì)對(duì)各國(guó)優(yōu)惠稅制所提出的相關(guān)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)、各國(guó)科技型優(yōu)惠稅制的發(fā)展趨勢(shì)，以及我國(guó)科技型優(yōu)惠稅制的運(yùn)行狀況，筆者認(rèn)為，我國(guó)科技型優(yōu)惠稅制的總體設(shè)計(jì)思路，仍需堅(jiān)持從企業(yè)研發(fā)支出或投入及科技產(chǎn)出或收入兩端并重給予相應(yīng)優(yōu)惠，促進(jìn)企業(yè)的自主研發(fā)活動(dòng)與科技成果產(chǎn)業(yè)化和商業(yè)化。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)從以下方面對(duì)科技型優(yōu)惠稅制作進(jìn)一步完善：
第一，加大科研產(chǎn)出型優(yōu)惠的力度。在具體制度設(shè)計(jì)時(shí)，可以考慮提高研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除比例或者稅收抵免比例，進(jìn)一步降低優(yōu)惠稅率，給予更優(yōu)惠的遞延納稅期限和再投資優(yōu)惠待遇，增強(qiáng)優(yōu)惠稅制的競(jìng)爭(zhēng)力。
第二，加大高風(fēng)險(xiǎn)科研項(xiàng)目的優(yōu)惠力度。在具體制度設(shè)計(jì)方面，可以考慮給予從事高風(fēng)險(xiǎn)科研項(xiàng)目的投資人更加優(yōu)惠的投資抵免或更優(yōu)惠的稅率，給予企業(yè)從事高風(fēng)險(xiǎn)科研項(xiàng)目產(chǎn)生的虧損更長(zhǎng)期的結(jié)轉(zhuǎn)期限，甚至可以考慮給予無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)。
第三，實(shí)行項(xiàng)目型優(yōu)惠，實(shí)現(xiàn)優(yōu)惠待遇的精準(zhǔn)投放。在具體制度設(shè)計(jì)方面，可以考慮將現(xiàn)行的高新技術(shù)企業(yè)、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)、軟件企業(yè)等企業(yè)性優(yōu)惠進(jìn)行歸并，改為統(tǒng)一的項(xiàng)目型優(yōu)惠，嚴(yán)格規(guī)定項(xiàng)目獲得優(yōu)惠的條件，直接針對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入、軟件開發(fā)收入給予減免稅優(yōu)惠，確保優(yōu)惠待遇切實(shí)給予自主研發(fā)項(xiàng)目的投入和產(chǎn)出。
第四，鼓勵(lì)環(huán)境友好型科技發(fā)展，體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展原則。在具體制度設(shè)計(jì)方面，可以考慮在選擇賦予優(yōu)惠項(xiàng)目時(shí)設(shè)定消極的限制性條件，增加環(huán)境因素的考量，建立技術(shù)的環(huán)評(píng)機(jī)制，以便鼓勵(lì)和支持環(huán)境友好型技術(shù)的研發(fā)，限制環(huán)境有害型技術(shù)的研發(fā)。
第五，建立專門的優(yōu)惠稅制濫用防范機(jī)制。在具體制度設(shè)計(jì)時(shí)，可以考慮在現(xiàn)行的限制關(guān)聯(lián)企業(yè)間特許權(quán)使用費(fèi)扣除規(guī)則的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大費(fèi)用扣除規(guī)則的適用：一是擴(kuò)大限制扣除的項(xiàng)目，在特許權(quán)使用費(fèi)項(xiàng)目之外，可以考慮增加服務(wù)支付，利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等被動(dòng)支付以及因折舊或攤銷而發(fā)生的支付;二是在要求相關(guān)支出應(yīng)符合獨(dú)立交易原則之外，還可以考慮相關(guān)支出應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)相應(yīng)水平的實(shí)際稅負(fù)，或者在企業(yè)關(guān)聯(lián)方享有不符合“關(guān)聯(lián)法”要求的無(wú)形資產(chǎn)優(yōu)惠稅制時(shí)，境內(nèi)企業(yè)向該關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)全部或部分不予稅前扣除。