建筑企業(yè)“預收賬款”的財稅處理分析（銷售建筑服務增值稅）

一、預收賬款時不必然產生增值稅納稅義務

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅201636號文件附件1)第四十五條第二項規(guī)定：“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天?！倍蛾P于建筑服務等營改增試點政策的通知》(財稅201758號)第二條規(guī)定，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號印發(fā))第四十五條第(二)項修改為“納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天?！笨梢姡淖兞嗽A收賬款時就產生納稅義務的規(guī)定，即自2017年7月1日起，建筑企業(yè)預收賬款時不必然產生增值稅納稅義務，可以開具不征稅發(fā)票，選擇分類編碼：612“建筑服務預收款”。但如果建筑企業(yè)在預收賬款時開具了征稅發(fā)票(增值稅專票或普票)，則產生了納稅義務。

二、收到預收款時，一般需要預繳稅款

根據財稅201758號文件第三條的規(guī)定和國家稅務總局2017年公告第11號文件第三條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務取得預收款，應在收到預收款時，以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，按照現行規(guī)定應在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅的項目(異地項目，即不在同一地級行政區(qū)范圍內的跨市跨省項目，下同)，納稅人收到預收款時，如果適用一般計稅方法計稅的項目，則按照2%預征率在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅;如果適用簡易計稅方法計稅的項目，則按照3%預征率在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅。按照現行規(guī)定無需在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅的項目(本地項目，即納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內跨縣(市、區(qū))提供建筑服務，下同)，納稅人收到預收款時，如果適用一般計稅方法計稅的項目，則按照2%預征率在建筑企業(yè)機構所在地預繳增值稅;如果適用簡易計稅方法計稅的項目，則按照3%預征率在建筑企業(yè)機構所在地預繳增值稅。根據以上規(guī)定，建筑企業(yè)預收賬款時預繳增值稅的處理需要注意以下幾點：

1.預收賬款時，無論本地項目還是異地項目都要預繳增值稅。

2.異地項目在建筑服務發(fā)生第預繳增值稅，本地項目在機構所在地預繳增值稅。

3.有分包業(yè)務下，預繳增值稅計算公式：一般計稅項目應預繳增值稅稅款=(預收賬款-支付的分包款)÷(1+稅率9%)×2%;簡易計稅項目應預繳增值稅稅款=(預收賬款-支付的分包款)÷(1+征收率3%)×3%。無分包業(yè)務下，預繳增值稅計算公式：一般計稅項目應預繳增值稅稅款=預收賬款÷(1+稅率9%)×2%;簡易計稅項目應預繳增值稅稅款=預收賬款÷(1+征收率3%)×3%。

建筑企業(yè)預收賬款時，一般要預繳增值稅，但也有例外。

《國家稅務總局關于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2019年第4號)第一條規(guī)定，小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為，合計月銷售額未超過10萬元(以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過30萬元，下同)的，免征增值稅。第二條規(guī)定，適用增值稅差額征稅政策的小規(guī)模納稅人，以差額后的銷售額確定是否可以享受本公告規(guī)定的免征增值稅政策。第六條規(guī)定，按照現行規(guī)定應當預繳增值稅稅款的小規(guī)模納稅人，凡在預繳地實現的月銷售額未超過10萬元的，當期無需預繳稅款。由此，作為小規(guī)模納稅人的建筑企業(yè)收到預收賬款時，無論本地項目還是異地項目的，如果不存在分包的情況下，預收賬款金額大于10萬元的才預繳增值稅，如果存在分包的情況下，預收賬款減去分包款后差額大于10萬元的才預繳增值稅。

例如，北京市某小規(guī)模納稅人的建筑公司在鄭州為某房地產企業(yè)提供建筑服務，收到預收賬款25萬元，同時支付分包款17萬元，并取得合法票據。

根據上文規(guī)定，由于該小規(guī)模納稅人的建筑公司，收到預收賬款25萬元，減去分包款17萬元后差額8萬元，小于10萬元，所以建筑公司不需要在鄭州預繳增值稅。

三、預繳增值稅的稅務管理

根據《國家稅務總局關于發(fā)布<納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國家稅務總局公告2016年第17號)、《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第11號)、《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第53號)等文件的規(guī)定，預繳增值稅的稅務管理如下：

1.建筑企業(yè)異地提供建筑服務，向建筑服務發(fā)生地主管稅務機關預繳的增值稅稅款，可以在當期增值稅應納稅額中抵減，抵減不完的，結轉下期繼續(xù)抵減。納稅人以預繳稅款抵減應納稅額，應以完稅憑證作為合法有效憑證。建筑企業(yè)應按照工程項目分別計算應預繳稅款，分別預繳。建筑企業(yè)一個項目預繳的增值稅時，不能抵減另外一個項目應預繳的增值稅。

2.建筑企業(yè)異地提供建筑服務，在向建筑服務發(fā)生地主管稅務機關預繳稅款時，需填報《增值稅預繳稅款表》，并出示以下資料：(1)與發(fā)包方簽訂的建筑合同復印件(加蓋納稅人公章);(2)與分包方簽訂的分包合同復印件(加蓋納稅人公章);(3)從分包方取得的發(fā)票復印件(加蓋納稅人公章)。

如果存在總分包業(yè)務，該分包方向總承包方開開具增值稅發(fā)票時，必須在增值稅發(fā)票上的“備注欄”中必須注明建筑服務發(fā)生地所在縣(市、區(qū))、項目的名稱。

3.對建筑企業(yè)異地提供的建筑服務，納稅人應自行建立預繳稅款臺賬，區(qū)分不同縣(市、區(qū))和項目逐筆登記全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的發(fā)票號碼、已預繳稅款以及預繳稅款的完稅憑證號碼等相關內容，留存?zhèn)洳椤?/p>

4.建筑企業(yè)異地提供建筑服務，按照規(guī)定應向建筑服務發(fā)生地主管稅務機關預繳稅款而自應當預繳之月起超過6個月沒有預繳稅款的，由機構所在地主管稅務機關按照《中人民共和國稅收征收管理法》及相關規(guī)定進行處理。

四、異地預繳增值稅有關城市維護建設稅和教育費附加的繳納

根據《財政部 國家稅務總局關于納稅人異地預繳增值稅有關城市維護建設稅和教育費附加政策問題的通知》(財稅〔2016〕74號)的規(guī)定，納稅人跨地區(qū)提供建筑服務，應在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅時，以預繳增值稅稅額為計稅依據，并按預繳增值稅所在地的城市維護建設稅適用稅率和教育費附加征收率就地計算繳納城市維護建設稅和教育費附加。預繳增值稅的納稅人在其機構所在地申報繳納增值稅時，以其實際繳納的增值稅稅額為計稅依據，并按機構所在地的城市維護建設稅適用稅率和教育費附加征收率就地計算繳納城市維護建設稅和教育費附加。

五、建筑企業(yè)預收賬款的財務處理

1.一般納稅人采用一般計稅

(1)收到預收賬款

借：銀行存款

貸：預收賬款

(2)預繳增值稅

借：應交稅費—預交增值稅

貸：銀行存款

(3)異地項目就地繳納城市維護建設稅和教育費附加

借：稅金及附加

貸：應交稅費—應交城市維護建設稅

—應交教育費附加

借：應交稅費—應交城市維護建設稅

—應交教育費附加

貸：銀行存款

(4)納稅義務發(fā)生時

借：應交稅費—未交增值稅

貸：應交稅費—預交增值稅

2.一般納稅人采用簡易計稅

(1)收到預收賬款

借：銀行存款

貸：預收賬款

(2)預繳增值稅

借：應交稅費—簡易計稅

貸：銀行存款

(3)異地項目就地繳納城市維護建設稅和教育費附加

借：稅金及附加

貸：應交稅費—應交城市維護建設稅

—應交教育費附加

借：應交稅費—應交城市維護建設稅

—應交教育費附加

貸：銀行存款

3.小規(guī)模納稅人

(1)收到預收賬款

借：銀行存款

貸：預收賬款

(2)預繳增值稅

借：應交稅費——應交增值稅

貸：銀行存款

(3)異地項目就地繳納城市維護建設稅和教育費附加

借：稅金及附加

貸：應交稅費—應交城市維護建設稅

—應交教育費附加

借：應交稅費—應交城市維護建設稅

—應交教育費附加