新收入準(zhǔn)則下附有銷售退回條款銷售的財(cái)稅處理（預(yù)計(jì)負(fù)債）
一、附有銷售退回條款銷售的會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(2017版)第三十二條規(guī)定，對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額(即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額)確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債;同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本(包括退回商品的價(jià)值減損)后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
上述規(guī)定的會(huì)計(jì)處理，歸納如下：
二、附有銷售退回條款銷售的稅務(wù)處理
對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，稅法上并無專門的規(guī)定。
在稅法上無論附有銷售退回條件售出的商品是否退回，均在商品發(fā)出時(shí)全額確認(rèn)收入，計(jì)算繳納增值稅和所得稅應(yīng)稅收入。對(duì)于退貨實(shí)際發(fā)生時(shí),才沖減增值稅計(jì)稅依據(jù)和企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函2008875號(hào))規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。因此，稅務(wù)處理上要求企業(yè)在商品銷售時(shí)全部確認(rèn)收入并全部結(jié)轉(zhuǎn)成本，實(shí)際發(fā)生退貨時(shí)沖減當(dāng)期收人和成本。故在新收入準(zhǔn)則下銷售時(shí)將會(huì)形成稅會(huì)差異。
三、實(shí)務(wù)操作案例
【案例-1】附有銷售退回條款的商品銷售財(cái)稅處理及風(fēng)險(xiǎn)管理甲公司為增值稅一般納稅人(增值稅稅率為16%)，企業(yè)所得稅率為25%。甲公司于2019年12月10日將一批商品銷售給利君公司，銷售價(jià)格為100萬元(不含增值稅)，商品銷售成本為80萬元。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，利君公司在收到貨后3個(gè)月內(nèi)不滿意有權(quán)退貨，按以往的經(jīng)驗(yàn)估計(jì)退貨的可能性為10%。截止2019年12月31日商品已發(fā)出，款項(xiàng)尚未收到，增值稅專用發(fā)票已開具。
假定甲公司適用2017版收入準(zhǔn)則，退貨發(fā)生不會(huì)對(duì)商品價(jià)值產(chǎn)生減損，稅率13%。
問題：甲公司2019年所涉及賬務(wù)處理與納稅調(diào)整
1.會(huì)計(jì)處理
發(fā)出商品時(shí)：
借：應(yīng)收賬款 113萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 90萬元(100*90%)
預(yù)計(jì)負(fù)債——預(yù)計(jì)退貨款 10萬元(100*10%)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 13萬元
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 72萬元(80*90%)
應(yīng)收退貨成本 8萬元(80*10%)
貸：庫存商品 80萬元
2.稅會(huì)差異分析
無論是或有負(fù)債，還是銷售退回的估計(jì)，在沒有實(shí)際發(fā)生時(shí)稅務(wù)一律不予認(rèn)可。因此，會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的銷售收入沖減需要通過納稅調(diào)整來進(jìn)行修回去。
3.2019年企業(yè)所得稅申報(bào)表的相關(guān)填報(bào)
第一步：填寫《a105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》。見表-1：
第二步：填寫《a105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如表-2：
4.稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)說明
(1)直接通過《a105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的“收入類調(diào)整項(xiàng)目”和“扣除類調(diào)整項(xiàng)目”的“其他”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，而不通過《a105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》的“視同銷售”的“其他”項(xiàng)目調(diào)整。
(2)遺漏預(yù)計(jì)退貨沖減收入的納稅調(diào)整。
(3)將實(shí)際退貨當(dāng)成估計(jì)退貨進(jìn)行納稅調(diào)整。
5.企業(yè)后續(xù)風(fēng)險(xiǎn)管理
針對(duì)案例中所述情況，企業(yè)在確填報(bào)申報(bào)表的同時(shí)，還應(yīng)做好后續(xù)風(fēng)險(xiǎn)管理工作。
(1)登記稅會(huì)差異及納稅調(diào)整臺(tái)賬，說明納稅調(diào)整的原因;
(2)如果附帶退貨條件的商品銷售經(jīng)常發(fā)生，設(shè)置單獨(dú)的估計(jì)退貨明細(xì)賬;
(3)檢查收入明細(xì)賬，注意將實(shí)際退貨與估計(jì)退貨進(jìn)行區(qū)分。既要避免多調(diào)整，也要避免少調(diào)整。
(4)在次年實(shí)際退貨發(fā)生后，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并對(duì)或有負(fù)債進(jìn)行調(diào)整處理。在次年所得稅匯算申報(bào)時(shí)將上年度的估計(jì)退貨進(jìn)行反調(diào)整。
對(duì)附有銷售退回條件商品處理的稅法與會(huì)計(jì)差異（2008年整理）
附有銷售退回條件的商品銷售是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)不能合理地確定退貨的可能性，則商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移給購買方，應(yīng)在售出商品的退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入;如果企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗(yàn)對(duì)退貨的可能性作出合理估計(jì)，應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)，將估計(jì)不會(huì)發(fā)生退貨的部分確認(rèn)收入，估計(jì)可能發(fā)生退貨的部分不確認(rèn)收入。退貨期滿時(shí)，應(yīng)根據(jù)估計(jì)與實(shí)際退貨金額的差異，沖減或增加退回當(dāng)期的收入，但屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的退貨，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的收入。
而相關(guān)稅法規(guī)定，無論附有銷售退回條件售出的商品是否退回，均在商品發(fā)出時(shí)全額確認(rèn)收入;商品退回時(shí)，一般應(yīng)沖減退回當(dāng)月的銷售收入。屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的退貨行為，發(fā)生于報(bào)告年度申報(bào)納稅匯算清繳前的，應(yīng)作為會(huì)計(jì)報(bào)告年度的納稅調(diào)整;發(fā)生于報(bào)告年度申報(bào)納稅匯算清繳后的，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整?？梢姡惙▽?duì)附有銷售退回條件商品銷售的處理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異。舉例分析如下：例1：m公司為增值稅一般納稅人(增值稅稅率為17%)，企業(yè)所得稅按季度實(shí)際數(shù)預(yù)繳。m公司于2004年8月1日將一批商品銷售給n公司，銷售價(jià)格為200000元(不含增值稅)，商品銷售成本為160000元。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議n公司有權(quán)退貨，按以往的經(jīng)驗(yàn)退貨的可能性為10%.商品已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票已開具，不考慮城建稅、教育費(fèi)附加。10月1日退貨期滿，n公司退貨20000元。
8月1日，m公司會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)收賬款210600貸：主營業(yè)務(wù)收入180000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)30600借：主營業(yè)務(wù)成本144000發(fā)出商品16000貸：庫存商品160000.而按照相關(guān)稅法的規(guī)定，m公司應(yīng)確認(rèn)收入200000元，與會(huì)計(jì)處理的差異為：200000-180000=20000(元)，即應(yīng)調(diào)增收入20000元，調(diào)增“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”20000×17%=3400(元)，應(yīng)調(diào)增2004年第三季度應(yīng)納稅所得額20000-16000=4000(元)。
10月1日，m公司會(huì)計(jì)處理為：借：庫存商品16000貸：發(fā)出商品16000.而按照相關(guān)稅法的規(guī)定，m公司應(yīng)對(duì)退回的商品沖減收入，即應(yīng)調(diào)減收入20000元，同時(shí)相應(yīng)調(diào)減“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”20000×17%=3400(元)，調(diào)減2004年第四季度應(yīng)納稅所得額20000-16000=4000(元)。
例2：假設(shè)例1中，10月1日，n公司退貨40000元，其他條件不變。
8月1日，m公司會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理同例1.10月1日，m公司會(huì)計(jì)處理為：借：主營業(yè)務(wù)收入20000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)3400貸：應(yīng)收賬款23400借：庫存商品32000貸：發(fā)出商品16000主營業(yè)務(wù)成本16000.而按照相關(guān)稅法的規(guī)定，m公司應(yīng)對(duì)退回的40000元商品沖減收入，與會(huì)計(jì)處理的差異為：-40000-(-20000)=-20000(元)，即應(yīng)調(diào)減收入20000元，同時(shí)相應(yīng)調(diào)減“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”20000×17%=3400(元)，調(diào)減2004年第四季度應(yīng)納稅所得額20000-16000=4000(元)。
從全年來看，附有銷售退回條件的商品銷售對(duì)應(yīng)繳增值稅的影響，例1與例2均為3400-3400=0;對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響，例1與例2均為4000-4000=0.與例1、例2相類似，可以驗(yàn)證在實(shí)際退貨金額小于根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)估計(jì)的退貨金額及銷售時(shí)不能估計(jì)退貨可能性的情況下，當(dāng)年退貨期滿時(shí)，對(duì)全年應(yīng)繳增值稅、應(yīng)納稅所得額的影響均為0.可見，附有銷售退回條件的商品銷售在當(dāng)年退貨期滿時(shí)，銷售時(shí)產(chǎn)生的會(huì)計(jì)、稅務(wù)差異不是永久性的，隨購貨期滿，這一銷售方式對(duì)應(yīng)繳增值稅、應(yīng)納稅所得額的影響會(huì)完全抵消。退貨行為發(fā)生于報(bào)告年度申報(bào)納稅匯算清繳前時(shí)，因按相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的收入、稅法上應(yīng)作為會(huì)計(jì)報(bào)告年度的納稅調(diào)整，故稅務(wù)處理同當(dāng)年退貨期滿的稅務(wù)處理。
下面分析退貨期滿時(shí)間與貨物銷售時(shí)間不在同一年度的情況。
例3：m公司為增值稅一般納稅人(增值稅稅率為17%)，企業(yè)所得稅按季度實(shí)際數(shù)預(yù)繳，所得稅稅率為33%.m公司于2003年12月1日將一批商品銷售給n公司，銷售價(jià)格為900000元(不含增值稅)，商品銷售成本為810000萬元。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議n公司有權(quán)退貨，m公司銷售時(shí)不能估計(jì)退貨的可能性。商品已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票已開具，不考慮城建稅、教育費(fèi)附加，假定m公司對(duì)此項(xiàng)應(yīng)收賬款未計(jì)提減值準(zhǔn)備。m公司所得稅采用債務(wù)法核算，2004年2月15日完成了2003年度所得稅匯算清繳，2003年度的財(cái)務(wù)報(bào)告于2004年4月22日經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)對(duì)外報(bào)出，由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的遞延稅款借項(xiàng)預(yù)計(jì)可以轉(zhuǎn)回。2004年3月1日退貨期滿，n公司退貨120000元。
根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，m公司2003年12月1日不確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)處理為：借：發(fā)出商品810000貸：庫存商品810000.而按照相關(guān)稅法的規(guī)定，m公司應(yīng)確認(rèn)收入900000元，同時(shí)應(yīng)調(diào)增“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”900000×17%=153000(元)，應(yīng)調(diào)增2003年度應(yīng)納稅所得額900000-810000=90000(元)。
2004年3月1日，m公司會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)收賬款912600貸：以前年度損益調(diào)整780000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)132600借：以前年度損益調(diào)整702000庫存商品108000貸：發(fā)出商品810000.而按照相關(guān)稅法的規(guī)定，m公司應(yīng)對(duì)退回的120000元商品作銷售退回處理，并且按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的780000元收入不予確認(rèn)，合計(jì)應(yīng)調(diào)減收入120000+780000=900000(元)，同時(shí)相應(yīng)調(diào)減“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”900000×17%=153000(元)，相應(yīng)調(diào)減2004年第一季度應(yīng)納稅所得額900000-810000=90000(元)。
根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，2004年3月1日n公司退貨，m公司作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，應(yīng)按所得稅會(huì)計(jì)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理：調(diào)整銷售收入：借：以前年度損益調(diào)整120000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)20400貸：應(yīng)收賬款140400.同時(shí)沖減銷售成本：借：庫存商品108000貸：以前年度損益調(diào)整108000.調(diào)整所得稅費(fèi)用：借：遞延稅款3960貸：以前年度損益調(diào)整3960.將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤8040貸：以前年度損益調(diào)整8040.調(diào)整盈余公積：借：盈余公積1206貸：利潤分配——未分配利潤1206(8040×15%)。
按照相關(guān)稅法的規(guī)定，這部分退貨應(yīng)沖減2004年度的應(yīng)納稅所得額，故m公司應(yīng)調(diào)減2004年度應(yīng)納稅所得額12000元，并同時(shí)轉(zhuǎn)回2003年度的遞延稅款3960元。
例4：假設(shè)例3中4月25日退貨期滿，n公司退貨120000元，其他條件不變。
2003年12月1日m公司會(huì)計(jì)處理同例3.2004年4月25日，m公司會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)收賬款912600貸：主營業(yè)務(wù)收入780000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)132600借：主營業(yè)務(wù)成本702000庫存商品108000貸：發(fā)出商品810000.按照相關(guān)稅法的規(guī)定，與會(huì)計(jì)處理調(diào)整收入的期間一致，均調(diào)整2004年的收入。m公司應(yīng)對(duì)退回的120000元商品作銷售退回處理，并且按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的780000元收入不予確認(rèn)，合計(jì)應(yīng)調(diào)減收入120000+780000=900000(元)，同時(shí)相應(yīng)調(diào)減“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”900000×17%=153000(元)，相應(yīng)調(diào)減2004年第二季度應(yīng)納稅所得額900000-810000=90000(元)。