房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算增值稅時(shí)如何扣除土地價(jià)款（政府部門支付的土地價(jià)款）
一、政策依據(jù)
政策依據(jù)1：
《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))第一條第(三)項(xiàng)第10點(diǎn)
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。
房地產(chǎn)老項(xiàng)目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目。
政策依據(jù)2：
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào))
第四條房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人(以下簡(jiǎn)稱一般納稅人)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：
銷售額=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)÷(1+11%)(現(xiàn)為9%)
第五條當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款按照以下公式計(jì)算：
當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積)×支付的土地價(jià)款
當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對(duì)應(yīng)的建筑面積。
房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。
支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。
第六條在計(jì)算銷售額時(shí)從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除土地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)以上(含省級(jí))財(cái)政部門監(jiān)(印)制的財(cái)政票據(jù)。
第七條一般納稅人應(yīng)建立臺(tái)賬登記土地價(jià)款的扣除情況，扣除的土地價(jià)款不得超過(guò)納稅人實(shí)際支付的土地價(jià)款。
第八條一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。一經(jīng)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，36個(gè)月內(nèi)不得變更為一般計(jì)稅方法計(jì)稅。
房地產(chǎn)老項(xiàng)目，是指：
(一)《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目;
(二)《建筑工程施工許可證》未注明合同開(kāi)工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。
第九條一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，不得扣除對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款。
政策依據(jù)3：
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅2016140號(hào))
七、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))第一條第(三)項(xiàng)第10點(diǎn)中“向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外)，在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。
八、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)(包括多個(gè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體)受讓土地向政府部門支付土地價(jià)款后，設(shè)立項(xiàng)目公司對(duì)該受讓土地進(jìn)行開(kāi)發(fā)，同時(shí)符合下列條件的，可由項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價(jià)款。
(一)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、項(xiàng)目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，將土地受讓人變更為項(xiàng)目公司;
(二)政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補(bǔ)充合同時(shí)，土地價(jià)款總額不變;
(三)項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)持有。
政策依據(jù)4：
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地價(jià)款扣除時(shí)間等增值稅征管問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第86號(hào))
一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價(jià)款，以及向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，按照財(cái)稅2016140號(hào)文件第七、八條規(guī)定，允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除但未扣除的，從2016年12月份(稅款所屬期)起按照現(xiàn)行規(guī)定計(jì)算扣除。
二、綜合分析
綜上，品稅閣認(rèn)為，在扣除土地價(jià)款時(shí)，要注意以下幾個(gè)方面：
1.允許扣除的土地價(jià)款是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。
這里又?jǐn)U充解釋了：“向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外)，在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。
注意只有支付給其他單位或個(gè)人的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用允許扣除，其他的必須是向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。
2.允許扣除的土地價(jià)款所需的憑據(jù)：
1.向政府部門支付的：在計(jì)算銷售額時(shí)從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除土地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)以上(含省級(jí))財(cái)政部門監(jiān)(印)制的財(cái)政票據(jù)。
2.向其他單位和個(gè)人支付的：納稅人按規(guī)定允許扣除支付給其他單位或個(gè)人的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。
3.設(shè)立項(xiàng)目公司如何扣除?
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)(包括多個(gè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體)受讓土地向政府部門支付土地價(jià)款后，設(shè)立項(xiàng)目公司對(duì)該受讓土地進(jìn)行開(kāi)發(fā)，同時(shí)符合下列條件的，可由項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價(jià)款。
(一)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、項(xiàng)目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，將土地受讓人變更為項(xiàng)目公司;
(二)政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補(bǔ)充合同時(shí)，土地價(jià)款總額不變;
(三)項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)持有。
三個(gè)條件須同時(shí)滿足，否則不予扣除。這里尤其要關(guān)注項(xiàng)目公司的全部股權(quán)是否由受讓土地的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)持有。
4.什么時(shí)候確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、扣除土地價(jià)款?如何開(kāi)票?
房地產(chǎn)企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：以房地產(chǎn)公司將不動(dòng)產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時(shí)間。具體交房時(shí)間以《商品房買賣合同》上約定的交房時(shí)間為準(zhǔn);若實(shí)際交房時(shí)間早于合同約定時(shí)間的，按實(shí)際交房時(shí)間為準(zhǔn)。此時(shí)確認(rèn)銷售額，對(duì)應(yīng)計(jì)算允許扣除的土地價(jià)款。
房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間計(jì)算繳納增值稅，開(kāi)具適用稅率或者征收率的增值稅發(fā)票;納稅義務(wù)發(fā)生之前收取的款項(xiàng)應(yīng)作為預(yù)收款，按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)的規(guī)定向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅。預(yù)繳稅款時(shí)按照國(guó)家稅務(wù)總局2016年第53號(hào)公告規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款開(kāi)具發(fā)票使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”下設(shè)602“銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”編碼開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。待式交易完成后，開(kāi)具全額的增值稅發(fā)票時(shí)，開(kāi)具的不征稅項(xiàng)目的發(fā)票，可不收回。
注意:房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅的納稅義務(wù)時(shí)間，即對(duì)銷售額的確認(rèn)申報(bào)，一般比企業(yè)所得稅確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)要遲得多。
三、實(shí)務(wù)案例
例：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司2020年1月a項(xiàng)目完工交房，開(kāi)具增值稅發(fā)票價(jià)稅合計(jì)1090萬(wàn)元，銷售面積1090平方米。該項(xiàng)目總可售面積10900平方米，支付土地價(jià)款3000萬(wàn)元,。
計(jì)算對(duì)應(yīng)允許扣除的土地價(jià)款=1090÷10900×3000=300萬(wàn)元，允許抵減的銷項(xiàng)稅=300÷1.09*0.09=24.77萬(wàn)元。2019年12月預(yù)交增值稅30.00萬(wàn)元，當(dāng)月認(rèn)證抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為30.00萬(wàn)元，上期無(wú)留抵稅額。
1.上月收到預(yù)售款時(shí)：
借：銀行存款 1090萬(wàn)元
貸：預(yù)收帳款 1090萬(wàn)元
2.預(yù)繳稅款時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)繳增值稅 30萬(wàn)元
貸：銀行存款 30萬(wàn)元
3.本月確認(rèn)收入及銷項(xiàng)稅額
借：預(yù)收賬款 1090萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額 90萬(wàn)元
如果該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司對(duì)外開(kāi)具的是增值稅專用發(fā)票，則票面稅額應(yīng)為90.00萬(wàn)元，收票方可全額抵扣增值稅。
4.確認(rèn)土地價(jià)款抵減銷項(xiàng)稅額
借：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額抵減 24.77萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 24.77萬(wàn)元
5.轉(zhuǎn)出當(dāng)月未交增值稅
借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-轉(zhuǎn)出未交增值稅 35.23萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅 35.23萬(wàn)元
當(dāng)月實(shí)際銷項(xiàng)稅額=90-24.77=65.23萬(wàn)元
當(dāng)月認(rèn)證抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=30萬(wàn)元
當(dāng)月應(yīng)交增值稅=65.23-30=35.23萬(wàn)元
6.預(yù)繳增值稅轉(zhuǎn)入未交增值稅
借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 30萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)繳增值稅 30萬(wàn)元
當(dāng)月未交增值稅余額=35.23-30=5.23萬(wàn)元
7.次月繳納稅金
借：應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅 5.23萬(wàn)元
貸：銀行存款 5.23萬(wàn)元
2016年8月的解讀——
營(yíng)改增后計(jì)算土地增值稅時(shí)的土地價(jià)款，是否要剔除抵減銷售額時(shí)對(duì)應(yīng)計(jì)算的增值稅稅款影響額 <第三只眼>
如案例，取得出讓的土地成本是3000萬(wàn)元，該企業(yè)使用的是一般計(jì)稅方法，則在計(jì)算增值稅時(shí)，是可以抵減銷售額的，相當(dāng)于抵減了增值稅3000/1.11*11%=297萬(wàn)元，這也相當(dāng)于是減少了開(kāi)發(fā)成本的支出。那計(jì)算土地增值稅時(shí)，是不是可以仍按3000萬(wàn)元計(jì)算扣除，還是以2703萬(wàn)元作為支付的地價(jià)款呢？
如果以3000萬(wàn)元，則其溢價(jià)率會(huì)低，而收入是不含稅收入，相當(dāng)于營(yíng)改增之后是得利的。如果以實(shí)際發(fā)生額的角度，以2703萬(wàn)元作為地價(jià)款，計(jì)算溢價(jià)時(shí)是不利的，那到底以誰(shuí)為準(zhǔn)呢？
一是，土地增值稅有其計(jì)算規(guī)則，在扣除方面，考慮的邏輯是“挑三揀四”的情形，那與所謂的賬上的成本核算并不強(qiáng)制一樣。
二是，財(cái)稅201643號(hào)文件規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，這個(gè)是很明確，即如果有貨物采購(gòu)、如果是建筑服務(wù)，取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的，則是不能再作為扣除項(xiàng)目的。
三是，出讓的土地價(jià)款抵減銷售額計(jì)算增值稅，是不是受限于財(cái)稅201643號(hào)文件中的“進(jìn)項(xiàng)稅額”認(rèn)定呢？從處理上，相當(dāng)于是作為減少土地成本處理，同時(shí)視為進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減)”中，這跟文件中的進(jìn)項(xiàng)處理是一樣的，但在定性上，是減少銷售額，在增值稅的申報(bào)中也是作為銷售額減少處理的，這才是核心，只是會(huì)計(jì)記錄上是作為獨(dú)立進(jìn)項(xiàng)管理處理的，這樣是清晰的反映銷、進(jìn)核算的。
從有利的角度來(lái)看，是抵減銷售額而不是作為增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，這一點(diǎn)似乎可以作為我們抵御財(cái)稅201643號(hào)文件中只明確了抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額處理的情形，也似乎有“技巧”之嫌，當(dāng)然從原則上來(lái)看，小編認(rèn)為這確實(shí)是支出成本中的抵減增值稅結(jié)果，不宜簡(jiǎn)單視為形式上的不同作為判斷結(jié)果。
四是，如果不是出讓的，而是從其他納稅人中購(gòu)買的，則取得了增值稅專用發(fā)票時(shí)，那不明確的屬于了財(cái)稅201643號(hào)文件規(guī)定的抵扣范圍，對(duì)應(yīng)的抵扣增值稅是不能作為土地增值稅的扣除項(xiàng)目的。
建議我們的土地增值稅政策對(duì)此進(jìn)一步明確，當(dāng)然在明確之前，我們的納稅人似乎也是可以利用一下政策空間的。
(1) 財(cái)稅201636號(hào)文件規(guī)定：
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。
(2) 《關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅(2016)43號(hào))規(guī)定：
三、土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。
《中人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。
(3) 《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（征求意見(jiàn)稿）
（三）差額征稅的賬務(wù)處理。