甲供材在土地增值稅清算時的扣除規(guī)定（土地增值稅清算）

政策依據(jù)

1.國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知(國稅發(fā)〔2009〕91號)第二十五條規(guī)定審核建筑安裝工程費(fèi)時應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自購建筑材料時，自購建材費(fèi)用是否重復(fù)計(jì)算扣除項(xiàng)目。

2.《中人民共和國發(fā)票管理辦法》第十九條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票。

3.《海南省地稅局關(guān)于土地增值稅有關(guān)問題的通知》(瓊地稅發(fā)〔2009〕104號)規(guī)定，對于包工不包料的建安工程，施工方按提供的建安勞務(wù)金額(不含材料價款)開具發(fā)票。在計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目時，施工費(fèi)用的扣除憑證以建安發(fā)票為準(zhǔn)，材料和設(shè)備費(fèi)用的扣除憑證以銷售發(fā)票為準(zhǔn)。?

實(shí)務(wù)分析

甲供材工程就是甲方(基本建設(shè)單位)與乙方(施工單位)在簽訂建筑工程承包合同時事先約定的，由甲方提供材料、乙方提供建筑勞務(wù)的工程。

從案例中a房企，其發(fā)生的工程款1000萬元，其中材料款及工程款各為500萬元，根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知(國稅發(fā)〔2009〕91號)、《海南省地稅局關(guān)于土地增值稅有關(guān)問題的通知》(瓊地稅發(fā)〔2009〕104號)的分析，案例中的1000萬工程款允許于土地增值稅稅前扣除。

但是在實(shí)際工作中存在，工程公司開具1000萬元的工程發(fā)票給a房企公司，a房企公司購買材料時獲取500萬發(fā)票，a房企公司入賬開發(fā)成本1500萬元，那么其工程款存在重復(fù)入賬500萬元，那么其重復(fù)入賬的500萬元不允許于土地增值稅稅前扣除。

甲供材料稅金可以進(jìn)行土增稅的清算扣除嗎? <吳艷麗>

答:根據(jù)國家出臺的相關(guān)營改增政策,一是甲供材(建設(shè)方)如果為一般納稅人按規(guī)定認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,乙方領(lǐng)用材料時甲方計(jì)入開發(fā)成本;二是乙方按取得的全部價款和價外費(fèi)用按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅,不再包括甲供材金額,也不存在甲方交3%的增值稅可列入開發(fā)成本.土增清算和企業(yè)所得稅匯算可以扣除甲供部分成本.

相關(guān)知識:

土地增值稅清算,是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后,依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關(guān)政策規(guī)定,計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額,結(jié)清該房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)繳納土地增值稅稅款的行為。

土地增值稅清算需要填寫《土地增值稅清算申報(bào)表》,向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料,辦理土地增值稅清算手續(xù)。

甲供材料稅金可以進(jìn)行土增稅的清算扣除嗎?

土地增值稅清算條件——

納稅人符合下列條件之一的,應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：

(一)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的;

(二)整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的;

(三)直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

對符合以下條件之一的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：

(一)已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目,已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;

(二)取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;

(三)納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的;

(四)省(自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況;

對前款所列第(三)項(xiàng)情形,應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值稅清算。

土地增值稅清算扣除項(xiàng)目之房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用 <橋小水>

一、相關(guān)規(guī)定

1.《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第三款：房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

2. 《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號)：關(guān)于扣除項(xiàng)目金額中的利息支出如何計(jì)算問題：(一)利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除;(二)對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函2010220號)：房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題：(1)財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。(2)凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。(3)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時不能同時適用本條1、2項(xiàng)所述兩種辦法。(4)土地增值稅清算時，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。

4.國家稅務(wù)總局廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局公告2018年第1號第43條“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用是指開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用，包括與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按以下原則處理：(一)財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其它房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%計(jì)算扣除。(二)凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。(三)納稅人既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其它借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時不能同時適用本條(一)、(二)項(xiàng)所述兩種辦法。(四)納稅人向銀行貸款使用的借據(jù)(借款合同)、利息結(jié)算單據(jù)等，視同金融機(jī)構(gòu)證明。(五)納稅人為建造房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目向金融機(jī)構(gòu)借款發(fā)生的利息支出，屬于該項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品最后一份竣工證明材料報(bào)備前發(fā)生的，計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的利息支出中按規(guī)定予以扣除。(六)納稅人向金融機(jī)構(gòu)借款，支付的籌資顧問費(fèi)、咨詢費(fèi)，因逾期還款，金融機(jī)構(gòu)收取的超過貸款期限的利息、罰息等款項(xiàng)，不得作為利息支出扣除。

二、開發(fā)費(fèi)用與開發(fā)間接費(fèi)用的區(qū)分

開發(fā)間接費(fèi)用屬于資本化計(jì)入開發(fā)成本的范疇，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第二款，開發(fā)間接費(fèi)用是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。

房地產(chǎn)開發(fā)成本中的開發(fā)間接費(fèi)用與房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，兩者很容易混淆。由于房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用有比例限制，并且開發(fā)間接費(fèi)用可以做為加計(jì)扣除20%的依據(jù)，因此部分納稅人有意或無意將費(fèi)用盡量轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)成本。如果不細(xì)加區(qū)分，就會造成土地開發(fā)成本虛增，相應(yīng)的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用和加計(jì)扣除也會同時虛增，最終造成增值額和增值率的減少，從而減少了應(yīng)納的土地增值稅。

1.開發(fā)用地繳納的土地使用稅

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號-存貨》的規(guī)定：“存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出”。

因此，有人認(rèn)為，在商品房竣工以前，土地使用稅應(yīng)當(dāng)作為開發(fā)成本的一部分;而在商品房竣工以后，土地使用稅應(yīng)當(dāng)作為管理費(fèi)用進(jìn)行核算。

這種說法有一定道理。但是目前所有與土地增值稅相關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件，都沒有做出相同或類似的規(guī)定。

關(guān)于這一問題國家沒有明確。部分地區(qū)制定出如下稅收政策：

瓊地稅函〔2007〕356號：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的土地使用稅，不管在房地產(chǎn)項(xiàng)目完工前或完工后發(fā)生的，均在管理費(fèi)用列支按規(guī)定予以扣除。

大地稅函2008188號 ：納稅人取得土地使用權(quán)后繳納的土地使用稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”中的“管理費(fèi)用”扣除。

青地稅發(fā)〔2008〕100號：開發(fā)企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目完工前或完工后繳納的清算項(xiàng)目的城鎮(zhèn)土地使用稅，均應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用并按規(guī)定予以扣除。

根據(jù)以上情況，建議大家在計(jì)算土地增值稅時，以開發(fā)用地為依據(jù)繳納的土地使用稅，應(yīng)按照“開發(fā)費(fèi)用”的規(guī)定處理。

2.因土地糾紛發(fā)生的訴訟費(fèi)、律師費(fèi)

訴訟是一種企業(yè)行為，訴訟的主體是以法人主體身份出現(xiàn)的房地產(chǎn)企業(yè)，而不是某一個開發(fā)項(xiàng)目，所以，無論是因?yàn)槭裁窗l(fā)生訴訟，其產(chǎn)生的訴訟費(fèi)用、律師費(fèi)用都應(yīng)視為企業(yè)的費(fèi)用，計(jì)入“企業(yè)管理費(fèi)用”，不應(yīng)該予以資本化計(jì)入到“開發(fā)間接費(fèi)”。

3.房地產(chǎn)公司免費(fèi)為業(yè)主辦理過戶手續(xù)產(chǎn)生的費(fèi)用

這部分費(fèi)用，是在銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生，應(yīng)看做是企業(yè)的一種促銷手段。會計(jì)核算時應(yīng)歸集到“銷售費(fèi)用“之中。在計(jì)算土地增值稅時，銷售費(fèi)用不能據(jù)實(shí)扣除。

4.企業(yè)開發(fā)部、預(yù)算部、材料部、技術(shù)部等部門的費(fèi)用

企業(yè)開發(fā)部、預(yù)算部、材料部、技術(shù)部等部門作為企業(yè)的一個常設(shè)部門，應(yīng)該屬于企業(yè)的一個內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)，他們的職能是為企業(yè)所有項(xiàng)目項(xiàng)目進(jìn)行服務(wù)，而不是某一項(xiàng)目的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，這些部門的費(fèi)用應(yīng)屬于企業(yè)費(fèi)用，發(fā)生時應(yīng)計(jì)入企業(yè)“管理費(fèi)用”，而不能作為項(xiàng)目費(fèi)用，計(jì)入“開發(fā)間接費(fèi)”。即使是企業(yè)只擁有一個項(xiàng)目，這部分費(fèi)用也必須作為企業(yè)“管理費(fèi)用”處理。

5.營銷設(shè)施建造費(fèi)用

觀點(diǎn)一：《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)【2009】31號)第二十七條地(六)項(xiàng)規(guī)定，營銷設(shè)施建造費(fèi)可以作為開發(fā)間接費(fèi)扣除。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條雖然沒有明確規(guī)定，但是，本著同一事項(xiàng)在不同稅種上政策不二的原則，在計(jì)算土地增值稅時，營銷設(shè)施建造費(fèi)也應(yīng)允許計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)。

觀點(diǎn)二：《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條，開發(fā)間接費(fèi)是采取列舉的方法。既然細(xì)則中沒有列舉營銷設(shè)施建造費(fèi)，那么，在計(jì)算土地增值稅時就應(yīng)區(qū)別于企業(yè)所得稅的規(guī)定，營銷設(shè)施建造費(fèi)不允許作為開發(fā)間接費(fèi)扣除，應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用。

處理建議：關(guān)于這個問題，各地規(guī)定不一致。為了避免執(zhí)行中因理解的不同造成的爭議，建議大家應(yīng)嚴(yán)格按照當(dāng)?shù)氐囊?guī)定掌握。

6.項(xiàng)目部業(yè)務(wù)招待費(fèi)