稅務(wù)和刑事合規(guī)監(jiān)管下的員工福利（委托代征資質(zhì)）
近年來(lái)，共享經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)的企業(yè)用工模式和薪酬福利管理都帶來(lái)了巨大挑戰(zhàn)。在疫情影響的經(jīng)濟(jì)下行期，員工福利平臺(tái)和擁有委托代征資質(zhì)的靈活用工平臺(tái)因?yàn)槟軌蚪鉀Q企業(yè)和員工的諸多痛點(diǎn)而備受青睞。兩類平臺(tái)雖在具體業(yè)務(wù)模式等方面存在較大的差異，但站在稅收和企業(yè)成本管理的角度，都主要是因?yàn)樵趥€(gè)人所得稅和企業(yè)社保支出上能夠提供一定的靈活安排而被大量的采用。
但近期，處于風(fēng)口的員工福利平臺(tái)和靈活用工平臺(tái)卻頻頻暴雷。各地公安經(jīng)偵部門和稅務(wù)稽查局聯(lián)合對(duì)上述平臺(tái)展開(kāi)了以虛開(kāi)增值稅發(fā)票為主要對(duì)象的調(diào)查。據(jù)公開(kāi)報(bào)道，注冊(cè)于上海的某員工福利平臺(tái)，以向客戶提供預(yù)付費(fèi)卡為名，在兩年內(nèi)涉嫌虛開(kāi)40多億的預(yù)付卡增值稅普通發(fā)票，協(xié)助企業(yè)套現(xiàn)，目前已被上海經(jīng)偵以涉嫌虛開(kāi)增值稅普通發(fā)票立案。另?yè)?jù)報(bào)道，今年11月11日，煙臺(tái)市經(jīng)偵局統(tǒng)一部署，在北京、天津、河北、山東等10省15市同時(shí)收網(wǎng)，以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪傳喚和控制北京某科技有限公司涉案人員46名。該公司擁有河南、山東、福建等多地的委托代征資質(zhì)，并提供2b的眾包服務(wù)。
形勢(shì)如此風(fēng)云變幻，一切皆源于“靈活”過(guò)頭變成了異化，而異化的后果就是合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)的上升。那么，在稅務(wù)和刑事合規(guī)監(jiān)管下的員工福利和靈活用工平臺(tái)，路在何方?
二、平臺(tái)涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析
在殘酷的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)下，由于缺乏行業(yè)的全面合規(guī)監(jiān)管，員工福利平臺(tái)或靈活用工平臺(tái)都可能在實(shí)踐中逐漸被異化，背離初心。
(一)員工福利平臺(tái)
越來(lái)越多的企業(yè)通過(guò)員工福利平臺(tái)向員工發(fā)放福利，為員工提供多樣化的福利選擇。通常，企業(yè)與福利平臺(tái)簽約后，福利平臺(tái)會(huì)將相關(guān)福利直接兌換給公司/員工，或者將福利兌換憑證發(fā)送給公司/員工，員工憑相應(yīng)的憑證在福利平臺(tái)上依據(jù)自己的喜好和權(quán)限范圍兌換并消費(fèi)福利產(chǎn)品。為了吸引客戶、增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，大部分福利平臺(tái)允許員工兌換的福利產(chǎn)品非常豐富，包括食品、旅游、體檢甚至信用卡充值等。
除了福利平臺(tái)發(fā)放的福利兌換憑證是否構(gòu)成多用途預(yù)付卡等金融和市場(chǎng)交易方面的合規(guī)問(wèn)題外，從稅收的角度，上述員工福利平臺(tái)在交易中可能涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)包括：
個(gè)人所得稅
員工取得的薪酬類福利屬于個(gè)人工資薪金所得，原則上應(yīng)計(jì)入個(gè)人綜合所得并繳納個(gè)人所得稅，企業(yè)應(yīng)履行代扣代繳義務(wù)。
實(shí)踐中，部分公司未就此類員工福利為員工履行代扣代繳義務(wù)，而員工在年終匯算清繳時(shí)自行申報(bào)繳納的可能性也不高。在這種情況下，公司可能因未履行代扣代繳義務(wù)，被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求補(bǔ)繳稅款，或者在少數(shù)情況下，被按照“應(yīng)扣未扣”處以罰款。與之相對(duì)，員工個(gè)人也有可能被認(rèn)定為構(gòu)成偷稅，但實(shí)踐中相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)不大。
企業(yè)所得稅
在企業(yè)直接向員工發(fā)放福利的情況下，如果企業(yè)為員工扣繳了個(gè)稅，則企業(yè)可以進(jìn)行稅前列支，而無(wú)需取得額外的扣除憑證。在企業(yè)通過(guò)員工福利平臺(tái)向員工發(fā)放上述福利的情況下，基于我國(guó)以票管稅的征管模式，企業(yè)需要取得發(fā)票作為稅前扣除的憑證。
增值稅
從稅收公平的角度，直接向員工發(fā)放福利費(fèi)和通過(guò)平臺(tái)向員工發(fā)放福利費(fèi)本身的增值稅處理應(yīng)當(dāng)一致，即都不應(yīng)進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣。所以，原則上，員工福利平臺(tái)不應(yīng)就向員工發(fā)放的福利費(fèi)部分向企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
實(shí)踐中，福利平臺(tái)可能會(huì)向企業(yè)開(kāi)具帶稅率的增值稅普通發(fā)票，福利平臺(tái)實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于提前繳納增值稅，在進(jìn)行總量控制的情況下，即使實(shí)際開(kāi)具的發(fā)票與員工最終實(shí)際消費(fèi)的產(chǎn)品品種存在差異并跨稅率，如果能夠提供充分的支持性數(shù)據(jù)并與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提前溝通，我們理解實(shí)踐風(fēng)險(xiǎn)不大。
但并非開(kāi)具增值稅普通發(fā)票就萬(wàn)事大吉了。還記得上文提到的上海某員工福利平臺(tái)么?它開(kāi)的也是增值稅普通發(fā)票，且是零稅率的，但仍然由于不存在真實(shí)的交易基礎(chǔ)而被認(rèn)定為涉嫌虛開(kāi)增值稅普通發(fā)票罪，被刑事立案。也就是說(shuō)，當(dāng)員工福利平臺(tái)異化為純粹的為企業(yè)開(kāi)票和洗錢的工具，而缺乏真實(shí)交易基礎(chǔ)時(shí)，虛開(kāi)的刑事風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)一直存在。
從增值稅發(fā)票的角度，進(jìn)一步討論可以發(fā)現(xiàn)，在福利平臺(tái)發(fā)放的福利兌換憑證被認(rèn)定為預(yù)付卡的情況下，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)文，福利平臺(tái)應(yīng)當(dāng)向企業(yè)開(kāi)具零稅率的增值稅普通發(fā)票。如果零稅率的發(fā)票加上后續(xù)實(shí)際發(fā)生交易的消費(fèi)證明可以作為所得稅扣除憑證，這相當(dāng)于還原了企業(yè)和福利平臺(tái)的合作本質(zhì)，即企業(yè)仍然是福利的發(fā)放主體，平臺(tái)僅是協(xié)助提供發(fā)放過(guò)程的資金、商品和相關(guān)服務(wù)管理，據(jù)此所得稅的抵扣應(yīng)可以合理進(jìn)行。然而，對(duì)于零稅率的增值稅普通發(fā)票，因其本質(zhì)是預(yù)付款憑證，在稅前扣除上可能因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定存在一定的實(shí)踐障礙。
在我們所了解的經(jīng)營(yíng)中，多數(shù)企業(yè)不愿接受零稅率發(fā)票，會(huì)要求福利平臺(tái)開(kāi)具有稅率的增值稅發(fā)票。那么問(wèn)題來(lái)了，即使福利平臺(tái)同意承擔(dān)增值稅稅負(fù)開(kāi)具有稅率的發(fā)票，那么按照什么品類和稅率來(lái)開(kāi)具發(fā)票呢?特別是在員工兌換的福利產(chǎn)品跨品種跨稅率的情況下，應(yīng)當(dāng)如何開(kāi)票?這也導(dǎo)致了前述多個(gè)稅收問(wèn)題。
(二)靈活用工平臺(tái)
1.常見(jiàn)的業(yè)務(wù)模式
靈活用工平臺(tái)有兩種常見(jiàn)的業(yè)務(wù)模式：模式一是平臺(tái)參與到自由職業(yè)者與企業(yè)的交易關(guān)系中來(lái)，企業(yè)將部分業(yè)務(wù)外包給靈活用工平臺(tái)，并與平臺(tái)簽署服務(wù)外包協(xié)議;平臺(tái)則將業(yè)務(wù)分拆后進(jìn)一步外包給一個(gè)或多個(gè)自由職業(yè)者(即眾包服務(wù))，并簽訂服務(wù)協(xié)議或其他類型的法律協(xié)議。模式二則是平臺(tái)不參與到自由職業(yè)者與企業(yè)的交易關(guān)系中，即由企業(yè)和自由職業(yè)者簽署勞務(wù)或服務(wù)合同(而非勞動(dòng)合同)，平臺(tái)僅是提供居間撮合服務(wù)，為企業(yè)與自由職業(yè)者之間建立服務(wù)關(guān)系提供支持和協(xié)助。兩種模式下關(guān)鍵的合規(guī)要點(diǎn)之一在于企業(yè)與自由職業(yè)者之間實(shí)際上不應(yīng)存在任何勞動(dòng)或一對(duì)一勞務(wù)關(guān)系。
上述兩種模式在網(wǎng)約車、外賣、快遞、直播等行業(yè)較為普遍。其中，在模式二下，由于企業(yè)會(huì)與自由職業(yè)者直接簽署服務(wù)或勞務(wù)合同，如果自由職業(yè)者人數(shù)眾多，則一方面，企業(yè)的供應(yīng)商管理成本相對(duì)較高，另一方面，也無(wú)法隔離自由職業(yè)者引發(fā)的潛在合規(guī)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，故實(shí)踐中，模式一相對(duì)更為常見(jiàn)。
兩種業(yè)務(wù)模式的簡(jiǎn)圖分別如下：
模式一
注：在此模式下，自由職業(yè)者與平臺(tái)之間可能存在勞動(dòng)、勞務(wù)或服務(wù)等多種法律關(guān)系的可能性。其中在勞動(dòng)關(guān)系下則不涉及自由職業(yè)者向平臺(tái)開(kāi)具發(fā)票，但此種情形實(shí)踐中非常少見(jiàn)。
從稅務(wù)的角度，在模式一下，平臺(tái)可以基于真實(shí)的服務(wù)外包協(xié)議為企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，以滿足企業(yè)稅前扣除和進(jìn)項(xiàng)抵扣的需求。另一方面，平臺(tái)也同樣會(huì)有稅前列支和進(jìn)項(xiàng)抵扣的需求，進(jìn)而需要自由職業(yè)者向其開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。如果平臺(tái)具有委托代征資質(zhì)，則可以較好地解決這個(gè)問(wèn)題。
從自由職業(yè)者個(gè)人所得稅的角度而言，其從平臺(tái)獲得的服務(wù)費(fèi)或勞務(wù)費(fèi)需要繳納個(gè)人所得稅。實(shí)踐中，不少平臺(tái)能夠與當(dāng)?shù)卣投悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，為符合條件的自由職業(yè)者爭(zhēng)取按照生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得適用核定征收政策，從而實(shí)質(zhì)性地降低自由職業(yè)者的個(gè)稅稅負(fù)。
模式二
注：在此模式下，對(duì)于平臺(tái)提供的居間服務(wù)，平臺(tái)通常會(huì)向企業(yè)收取居間服務(wù)費(fèi)，部分平臺(tái)還會(huì)向自由職業(yè)者收取居間服務(wù)費(fèi)，因金額相對(duì)較小，此圖未考慮其對(duì)應(yīng)的發(fā)票流。另對(duì)于企業(yè)支付的自由職業(yè)者提供服務(wù)的服務(wù)費(fèi)，其資金流既可能會(huì)通過(guò)平臺(tái)由平臺(tái)支付給自由職業(yè)者，也有可能直接由企業(yè)支付給自由職業(yè)者。
在模式二下，平臺(tái)可就其提供的居間服務(wù)向企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，但對(duì)于支付給自由職業(yè)者的費(fèi)用，無(wú)論是否由平臺(tái)代付，平臺(tái)均無(wú)法向企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。同樣地，不少平臺(tái)申請(qǐng)了委托代征資質(zhì)，根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的授權(quán)代自由職業(yè)者向企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票，以解決企業(yè)稅前扣除的痛點(diǎn)。并且，自由職業(yè)者同樣有機(jī)會(huì)爭(zhēng)取適用核定征收政策，從而實(shí)質(zhì)性地降低其個(gè)稅稅負(fù)。
2.靈活用工平臺(tái)與委托代征資質(zhì)的神組合
這里有必要再說(shuō)說(shuō)委托代征資質(zhì)了。委托代征資質(zhì)實(shí)際上是為了解決稅收征管的問(wèn)題，由稅務(wù)機(jī)關(guān)委托符合條件的單位代征零星、分散和異地繳納的稅收并開(kāi)具發(fā)票。在共享經(jīng)濟(jì)下，自由職業(yè)者出于稅負(fù)等各種考慮，無(wú)法或不愿開(kāi)具發(fā)票，而企業(yè)從稅收的角度又必須獲得發(fā)票，于是一直以來(lái)默默無(wú)聞的委托代征因可以解決上述痛點(diǎn)而變得炙手可熱。
出于行業(yè)監(jiān)管的審慎考慮，自今年年初，除海南以外的其他各地均已縮緊委托代征資質(zhì)的發(fā)放。但據(jù)統(tǒng)計(jì)，截止2020年8月，海南仍累計(jì)向超過(guò)200家平臺(tái)企業(yè)授權(quán)稅務(wù)委托代征資質(zhì)。
據(jù)了解，近期海南也開(kāi)始全面整治擁有委托代征資質(zhì)的靈活用工平臺(tái)。一方面，暫停發(fā)放委托代征資質(zhì)，同時(shí)全面展開(kāi)對(duì)于存量違規(guī)委托代征平臺(tái)的清理整治(包括開(kāi)展稅務(wù)檢查)，部分代征協(xié)議到期企業(yè)已經(jīng)無(wú)法續(xù)展。另一方面，海南的市場(chǎng)監(jiān)督管理部門于2020年11月18日發(fā)布《海南省平臺(tái)經(jīng)濟(jì)集群注冊(cè)登記管理辦法(征求意見(jiàn)稿)》(“征求意見(jiàn)稿”)，要求靈活用工平臺(tái)自然人全部注冊(cè)個(gè)體工商戶，并對(duì)經(jīng)營(yíng)范圍采取面清單管理模式。同時(shí)，征求意見(jiàn)稿還要求，平臺(tái)企業(yè)有責(zé)任和義務(wù)督促集群注冊(cè)個(gè)體工商戶做好相關(guān)涉稅事項(xiàng)辦理工作，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其與集群注冊(cè)個(gè)體工商戶簽訂的稅收監(jiān)管協(xié)議，并承擔(dān)日常稅務(wù)監(jiān)管、發(fā)票監(jiān)管、稅收擔(dān)保等稅收法律責(zé)任。然而，如何對(duì)集群注冊(cè)的個(gè)體工商戶在業(yè)務(wù)上和稅收上進(jìn)行管理仍有待進(jìn)一步觀望和考量。
3.異化后的靈活用工平臺(tái)
實(shí)踐中，不少企業(yè)利用模式一的靈活用工平臺(tái)向自已的員工發(fā)放一部分工資，從而達(dá)到降低用工成本的目的。通常，根據(jù)員工在公司的職位和工作職責(zé)，企業(yè)會(huì)將這部分工作以業(yè)務(wù)或服務(wù)外包的方式外包給靈活用工平臺(tái)，由平臺(tái)安排員工以自由職業(yè)者的名義向企業(yè)提供這部分服務(wù)。在這種異化的靈活用工模式下，可能存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)包括：
個(gè)人所得稅
對(duì)員工個(gè)人而言，員工以自由職業(yè)者名義從平臺(tái)取得的收入實(shí)質(zhì)上屬于員工的工資薪金，應(yīng)當(dāng)按照個(gè)人綜合所得的累進(jìn)稅率繳納個(gè)稅。實(shí)踐中，這部分收入通常按照生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的核定稅率繳納個(gè)稅，故存在少繳個(gè)稅的情況。對(duì)于存在勞動(dòng)關(guān)系的企業(yè)，除了不能擺脫稅收扣繳責(zé)任外，由于明知為其提供服務(wù)的所謂“自由職業(yè)者”就是其員工，與員工共同構(gòu)成個(gè)稅偷稅的風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)增加。
增值稅
上述異化模式下的安排的實(shí)質(zhì)在于通過(guò)對(duì)外支付服務(wù)費(fèi)的方式支付員工薪資。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)與平臺(tái)之間的服務(wù)交易有較大風(fēng)險(xiǎn)被認(rèn)定為虛構(gòu)交易，即不存在真實(shí)的交易基礎(chǔ)。據(jù)此，根據(jù)《中人民共和國(guó)稅收征收管理法》和《中人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》》等相關(guān)規(guī)定，除應(yīng)進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出外，企業(yè)存在被認(rèn)定為構(gòu)成偷稅或取得虛開(kāi)發(fā)票并追究相關(guān)法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。
企業(yè)所得稅
如果企業(yè)通過(guò)平臺(tái)取得的發(fā)票被認(rèn)定為虛開(kāi)發(fā)票，該類虛開(kāi)發(fā)票則不能作為企業(yè)所得稅的稅前扣除憑證，即使這部分發(fā)票所對(duì)應(yīng)的底層交易實(shí)質(zhì)上是企業(yè)通過(guò)平臺(tái)發(fā)放的員工工資。如果企業(yè)為員工補(bǔ)扣繳相關(guān)個(gè)稅，則我們理解，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，相關(guān)的成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)應(yīng)可以稅前扣除，但實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)仍有可能不認(rèn)可企業(yè)就這部分費(fèi)用進(jìn)行稅前列支。這種矛盾和糾結(jié)在國(guó)家稅務(wù)總局唐山市稅務(wù)局稽查局與國(guó)家稅務(wù)總局河北省稅務(wù)局與中國(guó)二十二冶集團(tuán)有限公司稅務(wù)行政處罰一、二審行政判決中也有所體現(xiàn)。
涉嫌虛開(kāi)的刑事責(zé)任
實(shí)踐中，企業(yè)與平臺(tái)之間的交易可能被認(rèn)定為虛構(gòu)交易，特別是在平臺(tái)暴雷的情況下，企業(yè)也存在涉嫌虛開(kāi)刑事犯罪的風(fēng)險(xiǎn)。
三、我們的建議
在經(jīng)濟(jì)下行期，如何降低用工成本無(wú)疑是每個(gè)企業(yè)都面臨的問(wèn)題，但異化的員工福利和靈活用工平臺(tái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)均較高，特別是對(duì)于擬上市的企業(yè)，每一個(gè)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)在上市監(jiān)管的顯微鏡下都將被放大，都可能構(gòu)成上市的障礙，影響企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
除了經(jīng)濟(jì)上的代價(jià)沉重外，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪更是那把懸在頭上的斯巴達(dá)克之劍。無(wú)論重壓下的員工福利平臺(tái)和靈活用工平臺(tái)的前路在哪里，唯有盡量合規(guī)并控制相關(guān)稅務(wù)和刑事風(fēng)險(xiǎn)才能走到最后。