新收入準(zhǔn)則下附有質(zhì)量保證條款銷售的財稅（非法定的質(zhì)量保證）
一、會計處理
企業(yè)在向客戶銷售商品時，可能會為所銷售的商品提供質(zhì)量保證。
質(zhì)量保證按性質(zhì)可以分為兩類情況：
1.法定的質(zhì)量保證：有一些質(zhì)量保證是為了向客戶保證所銷售的商品符合法定標(biāo)準(zhǔn)，即保證類質(zhì)量保證(三包服務(wù))。
2.非法定的質(zhì)量保證：在向客戶保證所銷售的商品符合法定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項單獨的服務(wù)， 即服務(wù)類質(zhì)量保證。
對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其所提供的質(zhì)量保證的性質(zhì)進(jìn)行分析，對于客戶能夠選擇單獨購買質(zhì)量保證的，表明該質(zhì)量保證構(gòu)成單項履約義務(wù);對于客戶雖然不能選擇單獨購買質(zhì)量保證，但該質(zhì)量保證在向客戶保證所銷售的商品符合法定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項單獨服務(wù)的，也應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)。作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證應(yīng)當(dāng)按新收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理，并將部分交易價格分?jǐn)傊猎擁椔募s義務(wù)。對于不能作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照或有事項的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。
企業(yè)在評估一項質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售的商品符合法定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項單獨的服務(wù)時，應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：
(1)該質(zhì)量保證是否為法定要求。當(dāng)法律要求企業(yè)提供質(zhì)量保證時，該法律規(guī)定通常表明企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證不是單項履約義務(wù)。
(2)質(zhì)量保證期限。企業(yè)提供質(zhì)量保證的期限越長，越有可能表明企業(yè)向客戶提供了保證商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外的服務(wù)，因此，企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證越有可能構(gòu)成單項履約義務(wù)。
(3)企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)。如果企業(yè)必須履行某些特定的任務(wù)以保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)(例如，企業(yè)負(fù)責(zé)運輸被客戶退回的瑕疵商品)，則這些特定的任務(wù)可能不構(gòu)成單項履約義務(wù)。
二、稅務(wù)處理及稅會差異分析
第八條 企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)所得稅法不允許企業(yè)扣除按照歷史經(jīng)驗與數(shù)據(jù)預(yù)提的因質(zhì)量保證而發(fā)生的費用，只有在費用實際發(fā)生時，才準(zhǔn)予扣除。
因此，對于作為單項履約義務(wù)按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的會計收入與應(yīng)稅收入并不會產(chǎn)生差異;對于不作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證類的銷售，企業(yè)所得稅全額確認(rèn)收人，而會計上是需要根據(jù)歷史經(jīng)驗與數(shù)據(jù)，計算并確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異將減少未來期間的應(yīng)納稅所得額。以后期間實際發(fā)生的質(zhì)量保證費用沖減“預(yù)計負(fù)債”與“遞延所得稅資產(chǎn)”金額。
三、實務(wù)操作案例
【案例-1】甲公司專營手機銷售業(yè)務(wù)，與客戶簽訂合同，銷售一部手機。該手機自售出起一年內(nèi)如果發(fā)生質(zhì)量問題，甲公司負(fù)責(zé)提供質(zhì)量保證服務(wù)。此外，在此期間，由于客戶使用不當(dāng)(例如手機進(jìn)水)等造成的產(chǎn)品故障，甲公司也免費提供維修服務(wù)。該維修服務(wù)不能單獨購買。每年根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)按照電器銷售額的1%提取產(chǎn)品售后三包費用。2019年電器銷售150000萬元，計提三包費用1500萬元，上年度結(jié)余三包費用200萬元。實際支出三包費用1550萬元。
請分析以上業(yè)務(wù)在會計和稅務(wù)處理上是否存在差異。
解析:
1.會計處理
甲公司的承諾包括：銷售手機、提供質(zhì)量保證服務(wù)以及維修服務(wù)。
甲公司針對產(chǎn)品的質(zhì)量問題提供的質(zhì)量保證服務(wù)是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，因此不構(gòu)成單項履約義務(wù)。
甲公司對由于客戶使用不當(dāng)而導(dǎo)致的產(chǎn)品故障提供的免費維修服務(wù)，屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供的單獨服務(wù)，盡管其沒有單獨銷售，但該服務(wù)與手機可明確區(qū)分，應(yīng)該作為單項履約義務(wù)。
因此，在該合同下，甲公司的履約義務(wù)有兩項：銷售手機和提供維修服務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)按照兩項履約義務(wù)各自單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊吝@兩項履約義務(wù)，并在各項履約義務(wù)履行時分別確認(rèn)收入。甲公司提供的質(zhì)量保證服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照或有事項的規(guī)定進(jìn)行會計處理。
(1)計提三包費用
借：銷售費用 1500萬元
貸：預(yù)計負(fù)債——三包費用 1500萬元
(2)實際支出
借：預(yù)計負(fù)債 1550萬元
貸：銀行存款等 1550萬元
2.稅務(wù)處理
對于作為單項履約義務(wù)的維修服務(wù)，按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的會計收入與應(yīng)稅收入并不會產(chǎn)生實質(zhì)性差異(若交易價格分?jǐn)倳r單獨售價與公允價值不存在顯著差異)。
對于不作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證服務(wù)，會計上則需要根據(jù)歷史經(jīng)驗與數(shù)據(jù)，計提銷售費用——產(chǎn)品質(zhì)量保證(三包費用)，并確認(rèn)為預(yù)計負(fù)僨，待質(zhì)量保證服務(wù)實際發(fā)生時，再予以沖減。但是稅法不允許企業(yè)扣除按照歷史經(jīng)驗與數(shù)據(jù)預(yù)提的因質(zhì)量保證而發(fā)生的費用，只有在費用實際發(fā)生時才準(zhǔn)予扣除。因此，會計上確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，賬面價值與計稅基礎(chǔ)兩者之間產(chǎn)生的差異將會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交企業(yè)所得稅，形成可抵扣暫時性差異，需確認(rèn)遞延企業(yè)所得稅資產(chǎn)。
預(yù)提的三包費用未實際支出不得稅前扣除，只有在實際支出后才可以按照實際支出金額稅前扣除。案例中實際支出金額1550萬元，超過當(dāng)年預(yù)提數(shù)，相當(dāng)于使用了上年結(jié)余數(shù)中的50萬元。以前年度結(jié)余數(shù)是已經(jīng)在以前年度做過納稅調(diào)增，本年度使用應(yīng)做納稅調(diào)減。
因此，填寫《a105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表》，如表-1：
【例-2】甲公司為一家精密儀器生產(chǎn)和銷售企業(yè)。甲公司與乙公司簽訂一項精密儀器的銷售合同，合同約定甲公司向乙公司銷售一批精密儀器，售價為790萬元。甲公司承諾該批儀器售出后1年內(nèi)如出現(xiàn)非意外事件造成的故障或質(zhì)量問題，甲公司免費負(fù)責(zé)維修(舍零部件的更換)，同時甲公司還向乙公司提供一項延保服務(wù)，即在法定保修期1年之外，延長保修期3年。該批精密儀器和延保服務(wù)的單獨標(biāo)價分別為700萬元和90萬元。
甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗估計在法定保修期(1年)內(nèi)將發(fā)生保修費用20萬元。該批精密儀器的成本為500萬元。合同簽訂當(dāng)日，甲公司將該批儀器交付乙公司，同時乙公司向甲公司支付790萬元價款。
假定不考慮相關(guān)稅費及貨幣時間價值因素。請分析以上業(yè)務(wù)在會計和稅務(wù)處理上是否存在差異。
解析：
1.會計處理
(1)確認(rèn)收入：
借：銀行存款 790萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 700萬元
合同負(fù)債 90萬元
同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 500萬元
貸：庫存商品 500萬元
(2)確認(rèn)第1年維修費用：
借：銷售費用 20萬元
貸：預(yù)計負(fù)債 20萬元
(3)甲公司確認(rèn)的延保服務(wù)收費90萬元應(yīng)當(dāng)在延保期間根據(jù)延保服進(jìn)度確認(rèn)為收入，假定按照平均分配，每年確認(rèn)：
借：合同負(fù)債 30萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 30萬元
延保期間發(fā)生的成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：應(yīng)付職工薪酬/存貨等
2.稅務(wù)處理及稅會差異分析
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條第二款規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。