財(cái)政部建議取消先繳稅后復(fù)議（新稅收征收管理法）

關(guān)于修訂《稅收征收管理法》問(wèn)題：

《稅收征收管理法》(修改)已列入十二屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃一類項(xiàng)目，稅務(wù)總局在會(huì)同有關(guān)部門抓緊起草《稅收征收管理法》(修訂稿)，爭(zhēng)取早日上報(bào)國(guó)務(wù)院。您所提出的明晰征納雙方權(quán)利義務(wù)、規(guī)范稅收征管基本程序、建立涉稅信息獲取制度、完善與有關(guān)法律制度的銜接等建議將在修訂稿中予以體現(xiàn)。

關(guān)于爭(zhēng)議處理問(wèn)題。為了形成科學(xué)有效的利益協(xié)調(diào)、訴訟表達(dá)和矛盾調(diào)處機(jī)制，保障納稅人的申訴權(quán)利，我們建議取消“先繳稅后復(fù)議”的規(guī)定。同時(shí)，考慮到稅款征收的專業(yè)性和特殊性，為了提高效率減少成本，并避免大量稅務(wù)案件集中匯集到法院，我們建議保留“先復(fù)議后訴訟”的規(guī)定。

關(guān)于滯納金問(wèn)題?！缎姓?qiáng)制法》第四十五條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額?！抖愂照魇展芾矸ā返谌l規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。由此可見，《稅收征收管理法》所規(guī)定的滯納金屬于利息性質(zhì)，在《稅收征收管理法》修訂過(guò)程中，我部會(huì)同稅務(wù)總局等有關(guān)部門在研究厘清稅收利息與滯納金的關(guān)系，并合理確定征收比例。(消息來(lái)源：財(cái)政部官方網(wǎng)站)

清稅前置程序的由來(lái)及演進(jìn)

清稅前置作為納稅爭(zhēng)議案件行政復(fù)議的前置條款已實(shí)行多年。2015年1月國(guó)務(wù)院法制辦公布了《稅收征管法修案》(征求意見稿)，其中最大的亮點(diǎn)之一就是取消了《稅收征收管理法》第八十八條中關(guān)于復(fù)議前的納稅前置程序的規(guī)定，即納稅人無(wú)需繳足稅款、滯納金或提供擔(dān)保即可提起復(fù)議。然而，2015年4月，全國(guó)人大常委會(huì)頒布施行的《稅收征收管理法》第八十八條卻未采納征求意見稿關(guān)于該條款所作的調(diào)整，原文未做修改。關(guān)于納稅前置程序的存廢爭(zhēng)議也延續(xù)至今。

我國(guó)納稅前置制度始于1986年國(guó)務(wù)院頒行的《稅收征收管理暫行條例》，現(xiàn)行的納稅前置制度都是在暫行條例的基礎(chǔ)上修改而來(lái)，其所追求的價(jià)值目標(biāo)具有一定的延續(xù)性。現(xiàn)將納稅前置程序相關(guān)法律法規(guī)條文的變化按時(shí)間順序進(jìn)行梳理。(見下圖)

從《稅收征收管理暫行條例》到《稅收征收管理法》以及之后的修訂，在清稅條款的表述上雖有一定的變動(dòng)，但是并未做實(shí)質(zhì)性的改動(dòng)，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生納稅爭(zhēng)議，仍然避不開“先繳稅后復(fù)議”的程序障礙。清稅前置條款誕生30余年，在保障稅款及時(shí)入庫(kù)，充足國(guó)家稅源方面發(fā)揮了較為積極的作用。不僅如此還大大降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理風(fēng)險(xiǎn)，過(guò)濾大量稅收行政復(fù)議以及訴訟案件，大大減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)及法院的工作量。但是，清稅條款的設(shè)置無(wú)疑會(huì)將一部分納稅人阻擋在行政復(fù)議機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)之外，無(wú)法常實(shí)現(xiàn)救濟(jì)權(quán)利，在納稅人合法權(quán)利保護(hù)不足方面一直為理論和實(shí)務(wù)界所詬病。

“清稅前置”條款弊端明顯已無(wú)存在必要

1.“清稅前置”條款“重”稅權(quán)“輕”納稅人權(quán)益

《稅收征收管理法》第一條就開章名義，確立了該法的立法目的，即保護(hù)國(guó)家稅權(quán)及納稅人的合法權(quán)益，則在稅收征管實(shí)踐中，兩者應(yīng)該同等保護(hù)，不應(yīng)有所偏頗。但清稅前置程序本質(zhì)上彰顯了對(duì)國(guó)家稅收利益的過(guò)度重視，卻忽視了納稅人合法權(quán)益的保障。

其一，納稅前置程序?qū)崉t是對(duì)提起行政復(fù)議主體預(yù)先推定為犯法的一種“過(guò)錯(cuò)推定”。在清稅義務(wù)前置的語(yǔ)境下，前置之納稅義務(wù)等同于為補(bǔ)償在先行為違法性而承擔(dān)的法律責(zé)任，這不僅在法理學(xué)意義上混淆了法律義務(wù)與法律責(zé)任的時(shí)空關(guān)系與邏輯關(guān)系，還讓納稅人在面對(duì)強(qiáng)大的稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)或自然或被動(dòng)地把自己當(dāng)成了弱勢(shì)一方和過(guò)錯(cuò)一方;

其二，公民基本權(quán)失范，平等保護(hù)受到?jīng)_擊。稅法領(lǐng)域的平等原則既體現(xiàn)在實(shí)體層面也體現(xiàn)在程序上。將無(wú)力繳納稅款、滯納金，又無(wú)法提供擔(dān)保的納稅人擋在了救濟(jì)的大門之外，從而導(dǎo)致了當(dāng)事人僅僅因?yàn)橹Ц赌芰Φ牟罹喽碛胁煌木葷?jì)權(quán)利;

其三，納稅人尋求救濟(jì)的渠道被堵塞。法諺有云，“無(wú)救濟(jì)則無(wú)權(quán)利”。對(duì)于相當(dāng)一部分無(wú)力繳納稅款的納稅人而言，良好的法律體系運(yùn)行所需要具備的司法可及性被納稅前置的規(guī)定切斷，因而使其獲得救濟(jì)的權(quán)利僅僅停留在紙面上。

2.“清稅前置”在當(dāng)前時(shí)代缺乏必要性

“清稅前置”和“復(fù)議前置”制度產(chǎn)生于1992年頒布的第一版《稅收征收管理法》，并在多次修訂和修中被保留了下來(lái)，這兩個(gè)制度在保證國(guó)家稅款及時(shí)入庫(kù)和不被流失方面的確起到了一定積極作用，但這種效果的積極性僅限于稅收征管手段不夠豐富、稅收保障制度不夠完備的特定歷史時(shí)期，而在如今國(guó)家財(cái)政收入不再捉襟見肘、稅收保障措施完備、稅收征管科技飛速進(jìn)步、征管手段日益豐富的情況下，“復(fù)議前置”制度在緩沖稅務(wù)行政訴訟壓力方面還存在一定作用，而“清稅前置”制度卻完全失去了存在的必要性。

3.“清稅前置”違背了稅收法律關(guān)系平等性

國(guó)家的一切權(quán)力屬于人民，國(guó)家權(quán)力來(lái)源于人民的委托，現(xiàn)代法治社會(huì)的重要特征在于對(duì)“公權(quán)力”的限制。在稅收實(shí)踐中，多年來(lái)，一個(gè)普遍性的共識(shí)是稅收三性——強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性，過(guò)多強(qiáng)調(diào)了納稅人作為稅收法律關(guān)系中納稅主體的義務(wù)，在處理稅收征納關(guān)系上，絕大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)總是站在保護(hù)國(guó)家權(quán)利的角度依法行使征稅權(quán)，卻較少注重對(duì)納稅人權(quán)利的尊重和保護(hù)。

4.“清稅前置”堵塞了涉稅爭(zhēng)議的解決渠道

自現(xiàn)行《稅收征收管法》實(shí)施以來(lái)，我國(guó)每年的稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟總數(shù)大約在兩千起左右，這個(gè)數(shù)字占行政訴訟案件的比例不到1%。從筆者近年參與的各地稅務(wù)行政復(fù)議案件來(lái)看，不少案件是當(dāng)?shù)囟惥之?dāng)年受理的第一起稅務(wù)行政復(fù)議，稅務(wù)行政復(fù)議案件少之又少，當(dāng)然這也并不完全是“清稅前置”條款的“鍋”。稅務(wù)復(fù)議、訴訟案件少并不能說(shuō)明稅收工作沒有爭(zhēng)議。眾所周知，由于稅法體系本身并不完善，涉稅爭(zhēng)議在征納關(guān)系中幾乎無(wú)處不在，而多數(shù)納稅人不對(duì)征稅行為申請(qǐng)復(fù)議的原因，并不是不愿先交稅，而是交不起稅且提供不了納稅擔(dān)保，往往涉稅金額越大的爭(zhēng)議越難通過(guò)申請(qǐng)復(fù)議的途徑來(lái)解決，納稅人“有苦難言”，只能任由救濟(jì)權(quán)利滅失，任由滯納金數(shù)額如滾雪球般增長(zhǎng)。常的爭(zhēng)議解決渠道不暢通，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力尋租創(chuàng)造了空間。

稅收立法進(jìn)程加快，新稅收征管法有望今明兩年內(nèi)出臺(tái)

截止日前，我國(guó)18個(gè)稅種中已有11個(gè)以法律的形式確立。除此之外，目前尚未完成稅收立法的稅種有7個(gè)，其中印花稅、土地增值稅、增值稅和消費(fèi)稅已有成文的征求意見稿對(duì)外公開征求意見;關(guān)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和房地產(chǎn)稅尚在起草完善中。理論及實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)為，房地產(chǎn)稅將替代房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。因此，實(shí)際上仍需要完成稅收立法的稅種有6個(gè)，即印花稅、土地增值稅、增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅和房地產(chǎn)稅。

與此同時(shí)，新稅收征管法雖一再拖延審議表決，但是大家對(duì)其期待未減?！抖愂照魇展芾矸ā纷鳛槎愂照鞴艿幕境绦蚍?，經(jīng)歷了一個(gè)從無(wú)到有并逐步趨于完善的過(guò)程，1992年9月4日七屆全國(guó)人大常委會(huì)第27次會(huì)議通過(guò)了《中人民共和國(guó)稅收征收管理法》，于2003年1月1日式實(shí)施，后分別于1995年2月28日、2001年4月28日、2015年4月24日進(jìn)行了三次修。但是隨著財(cái)稅體制改革的深化，特別是納稅人權(quán)益保護(hù)意識(shí)的不斷增加，修改稅收征管法的呼聲越來(lái)越強(qiáng)。2008年國(guó)稅總局式啟動(dòng)修訂工作，國(guó)務(wù)院法制辦先后于2013年6月7日、2015年1月5日兩次向社會(huì)公開征求意見。

按照立法程序，起草部門除了廣泛征求社會(huì)各界意見外，國(guó)務(wù)院還要與央行、銀監(jiān)會(huì)、國(guó)土部、發(fā)改委、工商總局等相關(guān)部委分別舉行座談，最終形成法律草案。按照《立法法》的規(guī)定，對(duì)于列入全國(guó)人大常委會(huì)議程的法律案，一般要經(jīng)過(guò)三次審議，表決通過(guò)后頒布實(shí)施。根據(jù)國(guó)務(wù)院2019年立法工作計(jì)劃，“稅收征收管理法修訂草案(稅務(wù)總局、財(cái)政部起草)”被列入“擬提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議的法律案”，但是在2019年，稅收征收管法并沒有提請(qǐng)審議。2020年是全面落實(shí)稅收法定的一年，據(jù)相關(guān)專家分析，稅收征管法在今明兩年內(nèi)審議表決通過(guò)是大概率事件。我們共同期待著新《稅收征收管理法》在“清稅前置”條款上能有所突破，為納稅人當(dāng)救濟(jì)權(quán)利的行使掃清障礙。

“清稅前置”條款廢止或會(huì)給涉稅服務(wù)帶來(lái)新機(jī)遇