我國個人所得稅的稅收負擔(dān)及其優(yōu)化（經(jīng)營凈收入、財產(chǎn)凈收入）

同時，即便是個稅制度相對成熟的國家，其稅收負擔(dān)也是學(xué)者們追蹤研究的重要領(lǐng)域。很多成果對于我國的個稅改革，具有一定的參考價值。如egger 等(2019)對1980～2007年各國對勞動者征稅情況進行考察發(fā)現(xiàn)，在包含oecd成員國在內(nèi)的65個樣本國家中，面向高收入群體的個稅稅率，從最高的42%左右降至32%左右，而中等收入群體的個稅稅率則從15%以下提高到17%左右。特別是oecd成員國在1994年之后，隨著經(jīng)濟全球化不斷加深，中等收入群體的相對稅負顯著上升，位于收入序列頂端的1%勞動者及雇主的稅收負擔(dān)，卻下降了0.59%～1.45%。這對于經(jīng)濟高速增長、社會利益格局不斷調(diào)整、個稅制度漸進優(yōu)化的中國，無疑是值得關(guān)注的。本文將通過對我國個稅的稅收負擔(dān)及其結(jié)構(gòu)的梳理分析，提出其優(yōu)化的政策建議。

二、我國個人所得稅的稅收負擔(dān)

(一)個稅負擔(dān)的整體趨勢：較高水平的穩(wěn)定增長

我國的個稅收入，多年來呈持續(xù)增長之勢。如圖1所示，2001年以來，除個別年度由于稅制調(diào)整而降低之外，個稅收入在其余年度均保持了15%以上的增長。考察期內(nèi)，個稅的增長速度顯著高于同期居民收入：2000～2019年，我國個稅收入增長了14.75倍，而同期全國居民可支配收入和城鎮(zhèn)居民可支配收入僅分別增長7.26倍和5.77倍。特別是2011年和2018年的兩次制度調(diào)整期間，除2012年以外，個稅的增速均顯著高于我國稅收的整體增速。雖然 2019年個稅收入因提高綜合所得的基本扣除標(biāo)準(zhǔn)、引進專項附加扣除等制度因素而降低，但在2020年上半年全國稅收收入同比下降11.3%，增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅等主要稅種收入均同比大幅下降的情況下，個稅卻實現(xiàn)同比增長2.5%?？梢哉f，多年來我國個稅的收入汲取能力得到了持續(xù)、大幅度的提升。

(二)個稅的收入來源結(jié)構(gòu)：四類收入稅負各異

按照國家統(tǒng)計局的統(tǒng)計口徑，我國的居民可支配收入被劃分為工資性收入、經(jīng)營凈收入、財產(chǎn)凈收入、轉(zhuǎn)移凈收入四個來源。將這些經(jīng)常性收入與個稅的相關(guān)稅目對比可以發(fā)現(xiàn)以下規(guī)律。

1.工資性收入稅負重而經(jīng)營性收入稅負輕。以2018年為例，全國居民可支配收入中，工資性收入僅占56.1%，而與之大體對應(yīng)的三個稅目則提供了高達71.9%的個稅;與之相對應(yīng)的是，經(jīng)營凈收入占比為17.2%，而與之大體對應(yīng)的兩個稅目僅提供了6.7%的個稅。具體見表1。

2.財產(chǎn)凈收入所承擔(dān)的稅收與其收入占比基本相當(dāng)，但其內(nèi)部同樣存在結(jié)構(gòu)差異。由于我國對個人存款利息免稅，而特許權(quán)使用費所得與財產(chǎn)租賃所得納稅占比較小，財產(chǎn)凈收入的稅負主要來自對股息和紅利所得特別是非上市公司股息紅利所得的課稅。

3.轉(zhuǎn)移凈收入中的大部分項目無須納稅，因此其稅收貢獻極低。但需要注意的是，對養(yǎng)老金或退休金、社會救濟和補助等項目的免稅，雖然是我國個稅的一貫做法，卻并非國際慣例。例如，英國的國家養(yǎng)老金、公司和個人養(yǎng)老金以及退休年金(the state pension，company and personal pensions and retirement annuities)、一些國家補貼(some state benefits)均包括在個稅的應(yīng)稅所得中，與受雇所得、經(jīng)營所得、補貼、利息、租金等項目匯總納稅。加拿大的養(yǎng)老金(old age security)、 失 業(yè) 保 險(employment insurance)等福利收入被歸入其他來源所得(income from other sources)課稅。在法國，退休金和年金等被計入受雇所得納稅。德國應(yīng)納稅的工資薪金所得中，也包括企業(yè)基于雇傭關(guān)系而支付的養(yǎng)老金、傷殘補助、死亡職員的撫恤金。美國則明確“社會保險福利(social security benefits)”屬于“由他人處轉(zhuǎn)移而來的所得”，為應(yīng)稅所得，但同時規(guī)定，如果這部分收入為納稅人的唯一收入來源，在一定條件下可以免稅，如果收入超過一定的基本數(shù)額(base amounts)，則需要按差額納稅。還有一些國家對老年人給予了一定的照顧。例如德國允許64歲以上老人進行專項扣除 ;日本則對退休所得實行代扣代繳制度，以簡化納稅手續(xù)。

(三)工資薪金所得：中間稅級貢獻度最高

無論從收入規(guī)模、納稅人數(shù)量，還是社會關(guān)注度的角度，工資薪金所得都是我國個稅最重要的組成部分。回顧歷次個稅改革，無論是提高費用扣除標(biāo)準(zhǔn)、簡并或降低稅率，還是稅目的整合，無不圍繞工資薪金所得展開。甚至在某些時候，人們用工資薪金所得的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)代表個稅的“起征點”，用其最高邊際稅率反映“稅負痛苦”水平。而從稅收負擔(dān)的角度，工資薪金所得的最突出特點，就是中間稅級貢獻了最多的稅收收入(如圖2所示)。

圖2顯示了工資薪金所得稅目的收入結(jié)構(gòu)。2011年個稅改革后，其低稅率收入占比逐漸降低而中高稅率收入占比逐漸提高，稅負分布實現(xiàn)了比較明顯的優(yōu)化：最低三檔稅率的收入占比從66.4%大幅降至 35.2%，而最高三檔稅率的收入占比從21.5%提高到30.7%，上升了9.2個百分點。但這種高中低檔稅率“三分天下”的收入結(jié)構(gòu)，也反映出我國個稅的再分配力度仍有不足：中間一檔25%稅率級次的稅收收入，增長速度快、數(shù)量大，其收入占比，在2011年改革后當(dāng)年就從12.1%猛增至26.6%，此后逐年提高，雖然2018年略有下降，但仍達到34.1%，八年間上升了約22個百分點。2019年新稅制實施后，中低收入群體的稅負普遍降低，而且收入水平越低的納稅人，其個稅繳納金額的下降幅度也越大?？梢哉f，適用中高稅率的納稅人，依然是我國工薪階層乃至全體納稅人中貢獻最大的群體。

同時，高凈值人群工資性收入增加的趨勢也值得關(guān)注。中國建設(shè)銀行發(fā)布的《中國私人銀行2019》顯示，我國高凈值個人的主要財富來源中，“工資和福利”部分已經(jīng)從2011年的9%逐步提高到2015年的11%和2018年的13%。加強對高凈值人群工資薪金所得的稅收管理，使其納稅義務(wù)與個人收入相協(xié)調(diào)，將是加強稅收征管越來越重要的內(nèi)容。

(四)經(jīng)營性收入：稅負結(jié)構(gòu)“兩頭高中間低”

經(jīng)營性收入也是我國居民收入的重要組成部分。2018年，經(jīng)營凈收入占我國居民人均可支配收入的17.2%，高凈值人群的財富來源中的“經(jīng)營公司獲利”更高達66%。

根據(jù)2019年起實施的新《個人所得稅法》，原“個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得”和“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”兩個稅目合并為“經(jīng)營所得”稅目，仍適用5%～35%的超額累進稅率，但擴大了較低級次稅率的適用范圍，適用最高稅率35%的應(yīng)納稅所得額由10萬元起點提高為50 萬元。各稅率級次的納稅人獲得了普遍的、顯著的減稅，分享了改革紅利。

經(jīng)營性收入在此前一段時期的稅負分布如圖3所示。2011年至2018年期間，最高檔稅率(35%)級次的稅收貢獻，從14.5%穩(wěn)步提高到35.7%。說明在此期間，個稅對高經(jīng)營性收入者不斷強化了再分配力度。

從圖3還可以看出，10%、20%和30%三檔邊際稅率所貢獻的個稅比重較低，且相對穩(wěn)定，始終處于0.96%～4.27%之間;而最低檔稅率(5%)級次和核定征收則貢獻了較多的稅收收入。

出現(xiàn)這種“兩頭高中間低”的稅負結(jié)構(gòu)，一個可能的解釋是，與工資薪金等勞動所得相比，經(jīng)營所得的計稅過程相對復(fù)雜，其應(yīng)納稅所得額是應(yīng)納稅收入扣除相關(guān)成本費用后的余額。一方面，以個人為主體的經(jīng)營活動，其規(guī)模通常比較小，一些納稅人僅按最低檔稅率納稅申報;另一方面，以個人為主體的經(jīng)營活動財務(wù)核算相對簡單，于是，稅務(wù)機關(guān)基于簡便征稅的考慮，往往對其核定征收。但無論這一現(xiàn)象產(chǎn)生于何種原因，也無論其是否具有邏輯合理性，這樣的稅負結(jié)構(gòu)，都降低了稅制的累進程度，也與本應(yīng)是“態(tài)分布”的居民收入結(jié)構(gòu)不相匹配。

核定征收部分過大，也是經(jīng)營所得課稅的一個顯著特征。2011～2018年其平均稅收貢獻高達36.7%，超過其他任何一檔稅率所取得的稅收收入，2014年和2018年甚至超過全部經(jīng)營所得個稅收入的五成。大量經(jīng)營所得“脫離”了累進課稅的調(diào)節(jié)，顯然與個稅制度設(shè)計初衷相悖，降低了個稅的再分配效應(yīng)。

(五)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：稅負過低且弱化了“所得”稅基

隨著經(jīng)濟的發(fā)展和居民財富的不斷積累，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得日益成為我國居民收入的重要來源，其中尤以房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓最為突出。據(jù)統(tǒng)計，2018年房產(chǎn)凈值增長占全國家庭人均財富增長的91%。但在納稅方面，無論是房產(chǎn)還是其他財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，其貢獻度都相對較低。

1.收入占比過低影響了再分配力度。如表2所示，2011～2018年，“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納的個稅至多僅占全部個稅收入的12.7%，且近年來又呈緩慢降低趨勢 ;而財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅目中，“房屋轉(zhuǎn)讓”的貢獻率最高僅為33.3%，“限售股轉(zhuǎn)讓”的貢獻率在大多數(shù)年度低于房屋轉(zhuǎn)讓，2018年僅為14.5%。

綜上，如果房產(chǎn)增值是家庭財富增長的最重要來源，而房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個稅收入僅占全國個稅收入的3.66%，顯然無法發(fā)揮有效的收入再分配作用。同時，考察期內(nèi)限售股轉(zhuǎn)讓的個稅收入僅貢獻了平均2.15%的個稅，其再分配作用更是微不足道。

2.核定征收方式弱化了“所得”稅基。我國《個人所得稅法》及其實施條例規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓住房，應(yīng)以其轉(zhuǎn)讓收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目繳納個稅，適用20%的比例稅率。但納稅人未提供完整、準(zhǔn)確的住房原值憑證，不能確計算住房原值和應(yīng)納稅額的，稅務(wù)機關(guān)可按納稅人住房轉(zhuǎn)讓收入的1%～3%對其實行核定征稅。此后各地陸續(xù)頒布相關(guān)制度，多地將征收率確定為1%的最低水平。至此，住房轉(zhuǎn)讓項目從以“所得”為稅基的所得稅，變?yōu)橐浴俺山粌r格”為基礎(chǔ)的全額流轉(zhuǎn)稅。

3.實際稅負低于名義征收率。雖然個人轉(zhuǎn)讓住房所得的核定征收率范圍為1%～3%，但從政策的實施效果上看，其實際稅負率甚至低于1%的最低名義征收率。如圖4所示。

從圖4可以看出，考察期內(nèi)，除2011年上海市房產(chǎn)稅改革試點當(dāng)年出現(xiàn)較大波動以外，樣本城市各年度的住房轉(zhuǎn)讓所得所承擔(dān)的個稅，均顯著低于1%的名義征收率，有的甚至只在0.5%左右。

三、優(yōu)化稅收負擔(dān)結(jié)構(gòu)的政策建議

(一)提高稅制綜合程度，減少區(qū)別對待

1.提高綜合程度，是個稅改革的歷史方向。對不同所得項目分別計稅的方式，既反映了個稅征管水平的局限性，同時也帶有稅制漸進發(fā)展的鮮明印記。改革開放初期，為了逐步解決經(jīng)濟發(fā)展中陸續(xù)出現(xiàn)的“先富”個人所帶來的居民收入差距，我國于二十世紀(jì)八十年代陸續(xù)頒布《個人所得稅法》《城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》《個人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》等法規(guī)，直至1994年上述三稅合并，才初步實現(xiàn)了個稅制度的內(nèi)外統(tǒng)一。再到2019年將原工資薪金所得等四個稅目合并為“綜合所得”，進一步優(yōu)化了稅制。但不同來源的所得依然承擔(dān)不同的稅負，甚至一些中等收入者承擔(dān)了相對較高的稅負。進一步提高稅制的綜合程度，直至實現(xiàn)所有性質(zhì)的收入承擔(dān)同等的稅收負擔(dān)，應(yīng)該是未來我國個稅改革的方向。

2.以“人”為核心，是稅收公平的根本要求。公平的所得稅制度，不應(yīng)以“所得性質(zhì)”決定稅負水平，而是要更加強調(diào)個人的整體負稅能力，突出以“人”為核心的收入水平和負擔(dān)能力。

傳統(tǒng)上以“所得來源”為抓手的所得稅制度，有助于提高稅收征管效率，但在公平稅負方面具有先天缺陷。發(fā)達國家個稅制度的發(fā)展經(jīng)驗表明，發(fā)揮扣繳制度的效率優(yōu)勢，與綜合課稅的整體制度設(shè)計并不矛盾 ：扣繳是執(zhí)行層面的、前置的具體操作方式，而以“人”為基礎(chǔ)的綜合計稅，是公平稅負的最終制度效果。稅收優(yōu)惠政策也應(yīng)以“人”的綜合負稅能力為核心，逐步弱化不同性質(zhì)所得的減免稅政策。無論是工資薪金所得還是經(jīng)營所得，無論是房屋轉(zhuǎn)讓所得還是偶然所得，都應(yīng)該以“人”為核心匯總納稅。

同時，只要是稅法規(guī)定的納稅人，其全部所得都應(yīng)該納入稅收管理范圍。比如對多種渠道取得所得的納稅人，匯總納稅更能體現(xiàn)其負稅能力;對已經(jīng)取得國外“綠卡”的中國公民，無論其境內(nèi)或境外所得，都應(yīng)該在中國匯總繳納個稅。甚至美國的棄籍稅和加拿大的離境稅分別規(guī)定，對放棄國籍、永久離境的納稅人，其包括房產(chǎn)、股票、債券、個人物品等在內(nèi)的所有財產(chǎn)，都將被視為以公允價出售，所產(chǎn)生的收益或虧損都需要繳納個稅。這種以納稅人身份或身份的變化為依據(jù)的稅收制度，應(yīng)該是我國個稅的改革方向。

3.補齊短板，是綜合課稅的階段性任務(wù)。為了更順利地實現(xiàn)各類所得的綜合課稅，先要在綜合與分類相結(jié)合的征收模式下，實現(xiàn)納稅人的各類所得同等納稅，而不應(yīng)因所得性質(zhì)的不同而存在稅收短板或稅負洼地。

經(jīng)營所得應(yīng)回歸“所得稅”屬性，特別是要減少核定征收。我國《個人所得稅法》第六條第一款第三項規(guī)定：“經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額。”同時《個人所得稅法實施條例》第十五條第三款規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動，未提供完整、準(zhǔn)確的納稅資料，不能確計算應(yīng)納稅所得額的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定應(yīng)納稅所得額或者應(yīng)納稅額。”可見，核定征收只是在不能確計算應(yīng)納稅所得時的一種替代措施，不能作為日常管理方法，其適用范圍應(yīng)嚴(yán)格控制。

對于資本所得應(yīng)減少稅收優(yōu)惠，實現(xiàn)與勞動所得的稅負協(xié)調(diào)。呂冰洋 等(2020)的研究顯示，我國居民資本要素收入長期以來高速增長，同時對居民資本要素收入征稅力度尚小，最高不超過4%。多年來，從股票的取得、出售，到持有期間的股息、紅利，股票、債券幾乎享受了全鏈條的稅收優(yōu)惠。這些優(yōu)惠又進一步派生出高收入者通過資本運作進行“稅收籌劃”的空間，進一步拉大了居民收入差距。補齊資本所得的稅收短板，應(yīng)考慮從以下幾方面入手：

一是取消對短期資本利得的稅收優(yōu)惠。短期資本利得具有一定的“熱錢”屬性，既無助于培養(yǎng)產(chǎn)業(yè)資本，也不利于股票、債券、房地產(chǎn)等市場的健康發(fā)展。對其平等課稅，不僅有利于縮小居民收入差距，更有助于降低社會經(jīng)濟運行風(fēng)險。

二是取消來源于境外資本利得的稅收優(yōu)惠。降低資本利得的納稅義務(wù)，是為了吸引資本，避免資本外流。對于已經(jīng)外流的資本，不僅應(yīng)取消其稅收優(yōu)惠，還可以在必要的時候通過增加其稅負，引導(dǎo)資本回流。例如，日本自2015年7月1日起，對移居海外持有1億日元以上高額金融資產(chǎn)的富裕階層，政府對其股票等收益征收所得稅。對有意回國的國民則給予一定的緩繳期限。為此，就需要掌握中國納稅人擁有境外的股票、房產(chǎn)等資產(chǎn)的持有和交易情況。

三是取消對住房交易普遍適用的簡易征收辦法，恢復(fù)以“所得”課稅的本來屬性。這既有助于提高個稅的公平性，也有助于實現(xiàn)“房住不炒”的定位。

按差價征稅的難點在于確定住房取得時的原始成本。首先，對于通過市場化手段取得的住房，無論是商品房，還是集資建房、房改房或其他任何屬性的房屋，只要已經(jīng)通過公開的一手或二手房市場進行了交易，就可以認為其購買價格反映了住房的市場價值，可以作為住房的取得成本。其次，以非市場化方式取得的住房，其獲取成本還包含了購買資格、工作年限(如，單位集資建房)等非市場化因素，原始價值難以確定。這也是之前政策允許核定征收的根本原因。但這些歷史形成的難題，將隨著存量房陸續(xù)上市交易而產(chǎn)生真實的市場價格。而在首次進入市場時，仍可按征收率簡易計稅，但應(yīng)科學(xué)核定其征收率，并嚴(yán)格控制適用范圍。

此外還應(yīng)考慮房產(chǎn)交易損失問題。常的市場必然存在價格波動。當(dāng)住房所有者以低于購買成本出售住房時，不僅不應(yīng)按銷售價格核定納稅義務(wù)，而且應(yīng)允許納稅人在一定期限內(nèi)扣除其交易損失。

(二)優(yōu)化稅負分配結(jié)構(gòu)，降低中等收入群體的相對稅負

如前所述，適用中等稅率的納稅人，承擔(dān)了相對較重的個稅。這些納稅人基本上可以涵蓋大多數(shù)受過良好教育、具備一定專業(yè)技能和職業(yè)積累的普通勞動者。合理的稅負結(jié)構(gòu)，應(yīng)降低中間稅級的“相對”稅負，使最高邊際稅率適用于最高收入人群。

1.最高稅級的中外比較。從綜合所得的最高邊際稅率看，其稅率水平較高，其應(yīng)納稅所得額的起點卻相對較低。二者的共同作用，使較高收入勞動者、中產(chǎn)階級承擔(dān)了較高的稅負。

首先是最高邊際稅率。從當(dāng)今主要經(jīng)濟體看，個稅的最高邊際稅率，發(fā)達國家基本不高于45%，發(fā)展中國家普遍低于發(fā)達國家。如美國為 37%，加拿大、新西蘭均為33%，英國、德國、法國、日本等國均為45%;韓國、印度、新加坡、俄羅斯分別為42%、35.88%、22%和13%。我國45%的最高邊際稅率，不僅高于許多發(fā)展中國家，與發(fā)達國家相比，也是最高水平。

其次是適用最高邊際稅率所對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。表3列舉了幾個國家適用最高邊際稅率的最低應(yīng)納稅所得額。整體而言，各國差異較大。其中，美國的起點最高，中國相對較低，僅為美國的約1/4，但略高于法國和英國。對比中美的個人所得稅制度可以發(fā)現(xiàn)，假設(shè)一個納稅人全年的應(yīng)納稅所得額為137 611美元，那么他在中國需適用45%的邊際稅率，而在美國的邊際稅率僅為 24%。

2.最高邊際稅率具有一定的下降空間。我國的個稅誕生于1980年，當(dāng)時工資薪金所得適用的最高邊際稅率為45%;此后1986年頒布的個人收入調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅，最高邊際稅率均為60%。1994年合并后的個人所得稅法，其最高邊際稅率，對工資薪金所得仍為45%，對個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得為35%。對比圖5中各國的最高邊際稅率可以發(fā)現(xiàn)，無論是1980年的45%、1986年的60%，還是1994年的45%，都低于圖5中各國當(dāng)時的最高稅率水平。

從圖5中還可以看出，1975年以來各國經(jīng)歷了兩次比較集中的減稅，一是1980年之后的10年，二是1998年東南亞金融危機之后的8年。而近十幾年以來，各國最高邊際稅率相對比較穩(wěn)定，且各國稅率水平日益趨同。到2019年，圖中所示六國的最高邊際稅率均位于37%～45%的區(qū)間。而我國個稅的最高邊際稅率在1994年之后始終沒有調(diào)整，已經(jīng)從當(dāng)時的較低稅率水平，變?yōu)楝F(xiàn)在的最高稅率水平。

一些學(xué)者的研究也顯示我國個稅的最高邊際稅率仍有下降空間，如楊武 等(2014)、李香菊 等(2018)、張斌(2019)等。楊志勇(2018)還提出，45%的邊際稅率不利于勞動者創(chuàng)造更多的財富和吸引國際高端人才，也不利于塑造有國際競爭力的營商環(huán)境。

3.使最高邊際稅率對應(yīng)更高收入的人群。與許多發(fā)達國家不同的是，我國個稅仍具有較強的分類課征色彩，45%的最高邊際稅率目前僅適用于包括工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費在內(nèi)的綜合所得，而對于高收入人群比較集中的財產(chǎn)持有收益、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益等，其稅率僅為20%，并且還享受著各種稅收優(yōu)惠。于是，工薪階層年入百萬元適用45%稅率 ;企業(yè)所有者轉(zhuǎn)讓股權(quán)無論收入多高，最高稅率為20%;炒房客哪怕收入千萬元，也只需要適用1%～3%的征收率。這種稅負失調(diào)，最根本的原因就是，最高稅率沒有覆蓋最高收入的人群。