合同合并對收入確認(rèn)的影響（新收入準(zhǔn)則）

案例

大型設(shè)備制造企業(yè)銷售設(shè)備及提供安裝：兩份合同合二為一?

a公司從事大型設(shè)備的生產(chǎn)制造，并為客戶提供安裝調(diào)試服務(wù)。a公司生產(chǎn)的大型設(shè)備需要經(jīng)過安裝調(diào)試后才能使用，由于該設(shè)備的特殊性，安裝調(diào)試工作非常復(fù)雜，需要專業(yè)性強(qiáng)的技術(shù)人員參與，市場上除了a公司外無其他供應(yīng)商可以完成此設(shè)備的安裝調(diào)試。

2020年5月1日，b集團(tuán)同a公司簽訂了兩份合同，合同一的內(nèi)容是訂購一套大型設(shè)備，該設(shè)備價款為人民幣2千萬元;合同二的內(nèi)容是針對該設(shè)備的安裝調(diào)試服務(wù)，服務(wù)費為人民幣100萬元，約定在設(shè)備送達(dá)b集團(tuán)后3日內(nèi)a公司需派出技術(shù)人員進(jìn)行上述設(shè)備的安裝調(diào)試。該設(shè)備于2020年6月10日送到b集團(tuán)，并由b集團(tuán)確認(rèn)簽收;a公司于2020年6月12日到達(dá)b集團(tuán)現(xiàn)場進(jìn)行設(shè)備安裝調(diào)試，并于2020年6月30日完成。假定兩份合同中所約定的對價都是公允的。

在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)與同一客戶(或該客戶的關(guān)聯(lián)方)同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會計處理……

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》(2017年修訂)第七條

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問題：上述設(shè)備銷售及安裝調(diào)試服務(wù)，從會計角度，是否應(yīng)按照兩份合同分別進(jìn)行核算?

合同合并的要點解析

第一步：前提

1.與同一客戶(或該客戶的關(guān)聯(lián)方)：在上述案例中，a公司與b集團(tuán)，即同一客戶，分別簽訂設(shè)備銷售合同及安裝調(diào)試服務(wù)合同。

2.同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同：在上述案例中，a公司和b集團(tuán)同時簽訂了設(shè)備銷售合同和安裝調(diào)試服務(wù)合同。

第二步：滿足下列條件之一(注：并非需要滿足以下所有條件)

1.該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易：a公司與b集團(tuán)簽訂的設(shè)備銷售合同和安裝調(diào)試服務(wù)合同是基于同一商業(yè)目的，即b集團(tuán)獲得可以使用的機(jī)器設(shè)備而訂立。

2.該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況，一份合同如果發(fā)生違約，將會影響另一份合同的對價金額：此案例背景中未具體提及這種情況。

3.兩份或多份合同中所承諾的商品(或每份合同中所承諾的部分商品)構(gòu)成收入準(zhǔn)則第九條規(guī)定的單項履約義務(wù)：案例中a公司銷售的設(shè)備必須經(jīng)過非常復(fù)雜的安裝調(diào)試后才能使用，而除了a公司外無其他供應(yīng)商可以完成此設(shè)備的安裝調(diào)試。此例中，假定a公司經(jīng)過判斷認(rèn)為設(shè)備和安裝調(diào)試構(gòu)成單項履約義務(wù)。

結(jié)論：a公司同b集團(tuán)分別簽訂的設(shè)備銷售合同和安裝調(diào)試服務(wù)合同應(yīng)當(dāng)合二為一，合并為一份合同進(jìn)行后續(xù)的會計處理。

值得注意的是，此案例背景設(shè)定中兩份合同的對價金額是公允的，但實務(wù)中的一攬子交易談判中有可能會出現(xiàn)合同對價在兩份合同中并不都是公允的，例如銷售設(shè)備的對價較低，甚至可能是非常低的毛利，而后續(xù)安裝服務(wù)則對價較高。因此，企業(yè)在同時或相近時間內(nèi)與同一個客戶(或其關(guān)聯(lián)方)訂立多份合同時，需要仔細(xì)評估合同條款及具體情況。

此外，設(shè)備和安裝究竟是否構(gòu)成單項履約義務(wù)，實務(wù)中也需要根據(jù)具體的事實和情況進(jìn)行判斷。就如何判斷單項履約義務(wù)這一話題，請繼續(xù)關(guān)注后期推出的相關(guān)小錦囊。

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合同合并對收入確認(rèn)的會計處理的影響

識別合同是收入確認(rèn)五步法模型中的第一步。后續(xù)的識別履約義務(wù)(第二步)、確定和分?jǐn)偨灰變r格(第三和第四步)以及確定收入確認(rèn)的時間段/時點(第五步)，都是建基于第一步所識別的合同，在本例中，也就是建基于經(jīng)合并后的合同。

本例中的合同合并后，原兩份合同中的承諾經(jīng)判斷僅構(gòu)成一個單項履約義務(wù);原兩份合同中的合同對價將被合并在一起作為交易價格進(jìn)行考慮，并進(jìn)行后續(xù)的收入確認(rèn)。

實務(wù)中，也常常出現(xiàn)合同合并后，原來的兩份或多份合同中的承諾依然構(gòu)成幾項單獨的履約義務(wù)。此時，合同合并依然可能會對交易價格的確定和分?jǐn)偖a(chǎn)生影響，從而影響每項履約義務(wù)所對應(yīng)的收入確認(rèn)金額。

會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定速遞

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》(2017年修訂)第七條

企業(yè)與同一客戶(或該客戶的關(guān)聯(lián)方)同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會計處理：

(一)該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易。

(二)該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。

(三)該兩份或多份合同中所承諾的商品(或每份合同中所承諾的部分商品)構(gòu)成本準(zhǔn)則第九條規(guī)定的單項履約義務(wù)。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》(2017年修訂)第九條

合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入。

履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)。

轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項可明確區(qū)分商品均滿足本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定的、在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南(2018年修訂)

企業(yè)與同一客戶(或該客戶的關(guān)聯(lián)方)同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會計處理：

(1)該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份合同在不考慮另一份合同的對價的情況下將會發(fā)生虧損;

(2)該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況，如一份合同如果發(fā)生違約，將會影響另一份合同的對價金額;