全球視野下我國(guó)個(gè)人所得稅改革研究：比較、評(píng)估與優(yōu)化（偷逃稅）

一、全球個(gè)人所得稅改革趨勢(shì)分析

20世紀(jì)90年代以來(lái)，伴隨全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展，各國(guó)為消除經(jīng)濟(jì)要素流通障礙、增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，在20世紀(jì)80年代已施行的大規(guī)模減稅舉措之上，結(jié)合自身經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展實(shí)際，對(duì)本國(guó)個(gè)人所得稅進(jìn)行了適度“微調(diào)”?？傏厔?shì)仍以降低稅率、減少級(jí)距為主，二元所得稅制和單一稅制各有擁躉，部分國(guó)家從以家庭為課稅單位轉(zhuǎn)向以個(gè)人為課稅單位。2008年國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)后，各國(guó)個(gè)人所得稅政策出現(xiàn)了短暫波動(dòng)，在危機(jī)影響逐漸消退后，陸續(xù)出臺(tái)了部分具有長(zhǎng)遠(yuǎn)意義的改革措施。

(一)主要改革趨勢(shì)

1.綜合課稅模式仍是主流

綜合課稅模式通過(guò)對(duì)全部所得實(shí)施同一累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)來(lái)強(qiáng)化稅制的公平性和收入分配效應(yīng)，具有促進(jìn)社會(huì)公平、遏制偷逃稅行為等優(yōu)點(diǎn)。因其要求納稅人完成自己上一年度應(yīng)納稅所得額的計(jì)算、填報(bào)、繳交、清算等，難度較大，需要輔以完善的征管稽查制度。綜合程度與一國(guó)征管水平呈相關(guān)。政府征稅機(jī)關(guān)征管水平先進(jìn)、工作效率較高者，其稅制就更趨精密有效，執(zhí)行也更有效率;反之，綜合所得稅制就更趨繁瑣復(fù)雜，稅收優(yōu)惠泛濫，存在大量的稅法漏洞，稅收制度運(yùn)行低效乏力。前者以美國(guó)為代表，后者如實(shí)行單一稅改革之前的俄羅斯，因盲目照搬美國(guó)個(gè)人所得稅模式，未考慮本國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平和征管實(shí)際，出現(xiàn)公共財(cái)政狀況持續(xù)惡化、“地下經(jīng)濟(jì)”猖獗、收入分配差距進(jìn)一步拉大等不良后果，最終不得不于2001年啟動(dòng)“單一稅”改革，徹底放棄綜合征收模式。近年來(lái)，拉脫維亞從“單一稅”向綜合征收轉(zhuǎn)向，法國(guó)在個(gè)人資本所得方面實(shí)行新的單一稅率。這些都是各國(guó)在具體稅收實(shí)踐中根據(jù)本國(guó)實(shí)際，持續(xù)調(diào)整優(yōu)化個(gè)人所得稅稅制，尋求公平與效率之間有效平衡的嘗試。

2.降低稅率成主要趨勢(shì)

20世紀(jì)90年代以來(lái)，各國(guó)持續(xù)降低稅率、減少級(jí)距。oecd成員國(guó)的最高邊際稅率均值一度由2000年的42.5%下降至2006年的38.1%(見(jiàn)圖1);稅率檔次持續(xù)減少，稅率結(jié)構(gòu)呈扁平化發(fā)展趨勢(shì)，多數(shù)國(guó)家稅率檔次為3～5檔，少部分為2檔、7檔。從圖1可知，始于20世紀(jì)90年代的減稅趨勢(shì)被國(guó)際金融危機(jī)打斷后，勞動(dòng)所得稅負(fù)在“后金融危機(jī)時(shí)代”呈現(xiàn)曲折上揚(yáng)態(tài)勢(shì)，直至2017年才出現(xiàn)小幅下調(diào)。

與之相應(yīng)，調(diào)整最高稅率的改革行為日漸減少。2018年和2019年，oecd成員國(guó)(含特定伙伴經(jīng)濟(jì)體)中調(diào)高最高稅率的國(guó)家分別為4個(gè)和3個(gè)，調(diào)低最高稅率的國(guó)家分別為4個(gè)和2個(gè)(見(jiàn)表1)。稅率下調(diào)更主要體現(xiàn)為對(duì)特定階層的關(guān)注，即聚焦于中低收入者。oecd成員國(guó)中，2018年調(diào)低非最高稅率(non-top pit rate)的國(guó)家有7個(gè)，調(diào)高的國(guó)家只有2個(gè);2019年，這組數(shù)據(jù)分別是3個(gè)和2個(gè)(見(jiàn)表1)。

3.稅基減免更趨細(xì)化

相對(duì)于調(diào)整稅率，涉及稅基的改革力度顯著加大。2018年，收窄稅基和擴(kuò)大稅基的改革舉措分別為30項(xiàng)和9項(xiàng);2019年，這組數(shù)據(jù)差距進(jìn)一步拉大，達(dá)到了37項(xiàng)和4項(xiàng)。稅基收窄的趨勢(shì)在2019年愈加突出。

調(diào)整個(gè)人寬免額和專項(xiàng)稅收抵免的國(guó)家顯著增加(見(jiàn)表2)。前者包括美國(guó)、日本、愛(ài)爾蘭、德國(guó)等10余個(gè)國(guó)家。如2019年1月起德國(guó)基本個(gè)人免稅額從9000歐元提高到9168歐元，2020年1月起進(jìn)一步提高到9408歐元;2018年至2019年，丹麥將個(gè)人免稅額從46000丹麥克朗提高到46200丹麥克朗，適用最高稅率的門檻則由498900丹麥克朗提高至513400丹麥克朗。后者(即專項(xiàng)稅收抵免)主要集中于低收入勞動(dòng)者、兒童及其他受撫養(yǎng)者、老人和殘疾人等對(duì)象。如澳大利亞引入一項(xiàng)新的“中低收入抵免”(low and middle-income tax offset)，2018年至2022年期間給予1080澳元的稅收減免;荷蘭將勞動(dòng)所得稅收抵免(earned income tax credit，eitc)的最高限額從2018年的3249歐元提高到2019年的3399歐元;美國(guó)將17歲以下兒童的稅收抵免由1000美元提升至2000美元，并對(duì)其他受撫養(yǎng)者(17歲或以上)新增了500美元抵免額;以色列則增加了5歲以下兒童父母的稅收抵免。

面向高級(jí)技術(shù)人才給予稅收抵免亦成為近年來(lái)的突出趨勢(shì)。2018年調(diào)整或新增高級(jí)技術(shù)人才專項(xiàng)稅收抵免的國(guó)家包括土耳其、斯洛文尼亞、挪威和瑞典。在此之前，冰島、加拿大、意大利、韓國(guó)、荷蘭、西班牙、葡萄牙等多個(gè)國(guó)家已經(jīng)引入了此方面條款。比如，比利時(shí)對(duì)外國(guó)專家和研究人員所獲得的任何源于國(guó)外的所得實(shí)行長(zhǎng)達(dá)20年的豁免;西班牙對(duì)擔(dān)任管理職務(wù)的外國(guó)雇員來(lái)源于國(guó)外的所得免稅;移居法國(guó)的外國(guó)個(gè)人可在長(zhǎng)達(dá)8年的時(shí)間內(nèi)，就來(lái)源于國(guó)外的被動(dòng)收入享受50%的免稅。

4.個(gè)人資本所得稅率持續(xù)提升

以oecd成員國(guó)(含特定伙伴經(jīng)濟(jì)體)為例(見(jiàn)表3)，關(guān)于股息、利息所得或股本、債券投資所得的個(gè)人所得稅，2018年有3個(gè)國(guó)家提高該項(xiàng)稅率，降低稅率的僅有1國(guó);2019年除立陶宛調(diào)高了此項(xiàng)稅率外，無(wú)一國(guó)降低。而資本利得方面的個(gè)人所得稅，2018年提高該項(xiàng)稅率的國(guó)家有4個(gè)，降低稅率的只有2個(gè);2019年提高該項(xiàng)稅率的國(guó)家有2個(gè)，同樣無(wú)一國(guó)降低。比如，挪威將個(gè)人股東的股息和資本利得有效邊際稅率從30.59%提升至31.68%;荷蘭則宣布從2021年起，將大量持股所得的稅率從25%提高到28.5%。

部分國(guó)家出于提高財(cái)政收入的目的，采取了擴(kuò)大稅基的稅改舉措。自2018年4月起，英國(guó)將免稅股息額從5000英鎊下調(diào)至2000英鎊;比利時(shí)將儲(chǔ)蓄存款利息的免稅門檻從1880歐元下調(diào)至960歐元，并擴(kuò)大對(duì)債券投資基金收入30%預(yù)提所得稅的范圍。但這一稅改趨勢(shì)很快讓位于對(duì)特殊對(duì)象或群體的支持，尤其是養(yǎng)老金賬戶和小額儲(chǔ)戶——2019年，有6個(gè)國(guó)家選擇收窄資本所得稅基，而同期擴(kuò)大稅基的國(guó)家只有2個(gè)。

(二)判斷與分析

上述改革趨勢(shì)背后，體現(xiàn)出各國(guó)個(gè)人所得稅政策目標(biāo)持續(xù)轉(zhuǎn)向，全球化背景下稅收競(jìng)爭(zhēng)力日趨引起關(guān)注以及個(gè)人所得稅稅制及征管手段的持續(xù)優(yōu)化演進(jìn)。

1.促進(jìn)就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、保障社會(huì)公平成為各國(guó)改革的首要目標(biāo)

國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)前及爆發(fā)后一段時(shí)間，各國(guó)采取降稅率、窄稅基的改革舉措，隨之財(cái)政赤字規(guī)模急劇膨脹。出于刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展和穩(wěn)定社會(huì)的需求，在此前減稅的大背景下，政策目標(biāo)向籌集財(cái)政收入聚焦，兼及穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟(jì)，增稅行為漸成趨勢(shì)(見(jiàn)圖1)。隨著金融危機(jī)負(fù)面影響漸次消退，財(cái)政狀況得以改善，全球個(gè)人所得稅改革又重回減稅之路，政策目標(biāo)再次回歸效率和公平，減輕勞動(dòng)所得稅負(fù)以促進(jìn)勞動(dòng)供給、調(diào)節(jié)收入差距成為全球主要國(guó)家及經(jīng)濟(jì)體的重要選擇。這一深層次改革動(dòng)機(jī)體現(xiàn)在具體改革選擇上就是：以降稅率、窄稅基的方式持續(xù)降低勞動(dòng)所得稅負(fù)，將中低收入者作為主要減稅對(duì)象，并持續(xù)提升資本所得的稅率。

2.全球化進(jìn)程雖有波動(dòng)，但稅收競(jìng)爭(zhēng)因素仍受高度關(guān)注

近兩年來(lái)，發(fā)達(dá)國(guó)家政治經(jīng)濟(jì)局勢(shì)丕變，“逆全球化”的聲音甚囂塵上，但經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)并不因此而阻滯。經(jīng)濟(jì)全球化背景下，爭(zhēng)奪高素質(zhì)勞動(dòng)力成為各國(guó)關(guān)注焦點(diǎn)。綜觀近年來(lái)各國(guó)個(gè)人所得稅改革，對(duì)高級(jí)技術(shù)人才的稅收專項(xiàng)減免成為新趨勢(shì)。可以預(yù)見(jiàn)，一方面，伴隨經(jīng)濟(jì)全球化的持續(xù)推進(jìn)，全球資源自由流動(dòng)的同時(shí)，為留住具備核心競(jìng)爭(zhēng)力的人才，各國(guó)將推出更多有吸引力的稅收舉措。另一方面，對(duì)資本所得的稅收政策，各國(guó)也呈現(xiàn)出頗為復(fù)雜曖昧的態(tài)度?；诹磕茇?fù)擔(dān)原則和橫向公平的考慮，各國(guó)已在稅率級(jí)次、課稅單位、稅收抵免等方面進(jìn)行了諸多探索與嘗試，如在針對(duì)勞動(dòng)所得征稅時(shí)，嘗試以家庭為課稅單位或?qū)B(yǎng)育兒童、照料老人等家庭支出作為特殊扣除。同樣出于該考慮，各國(guó)普遍對(duì)資本所得采取更單一、更嚴(yán)格的征納方式，并呈現(xiàn)稅負(fù)加重的趨勢(shì)。但值得注意的是，在提高資本所得稅率的同時(shí)，一些旨在減輕儲(chǔ)蓄與投資稅收負(fù)擔(dān)的舉措仍在同步推進(jìn)，如荷蘭、挪威等出臺(tái)收窄稅基的相關(guān)舉措，而法國(guó)則以系統(tǒng)性改革降低了針對(duì)資本所得的綜合稅率。這一趨勢(shì)的根本原因，仍在于經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)各國(guó)稅收競(jìng)爭(zhēng)力提出了更高要求。如何進(jìn)一步提升本國(guó)稅制對(duì)資金、人才的吸引力，將是今后很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)各國(guó)需要高度重視的課題。

3.為適應(yīng)本國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平，個(gè)人所得稅稅制更趨精細(xì)嚴(yán)謹(jǐn)

自個(gè)人所得稅誕生以來(lái)，在公平課稅理論、最優(yōu)課稅理論等思想的影響下，各國(guó)政府探索實(shí)施了諸多改革措施和方案，以期進(jìn)一步調(diào)整優(yōu)化個(gè)人所得稅稅制與經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和社會(huì)發(fā)展之間的關(guān)系。在上述稅制調(diào)整中，拉脫維亞的個(gè)人所得稅改革值得關(guān)注。2017年，拉脫維亞啟動(dòng)個(gè)人所得稅改革，從單一稅轉(zhuǎn)向綜合稅制。2001年，因征收效率高、征管要求低，單一稅制在對(duì)財(cái)政收入有較高要求但征管水平較低的俄羅斯施行后，取得了巨大成功。至2005年，已有包括拉脫維亞在內(nèi)的10余個(gè)國(guó)家采用單一稅制;至2008年這一數(shù)據(jù)上升至24個(gè)，冰島等北歐國(guó)家也位列其中，但俄羅斯稅改的成功并未在上述國(guó)家再現(xiàn)。張文春和帥杰(2012)對(duì)全球單一稅改革進(jìn)行比較分析后指出，受制于民主政治及制度變革的路徑依賴，單一稅改革的好處并非都如俄羅斯一樣明顯。根本而言，稅制改革優(yōu)劣與否，仍在于其是否符合國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展特點(diǎn)，是否與國(guó)內(nèi)稅收征管水平相適應(yīng)。近年來(lái)，拉脫維亞經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)強(qiáng)勁，2017年國(guó)民生產(chǎn)總值(gnp)增速達(dá)到4.5%，薪資水平、實(shí)際投資等均穩(wěn)步上漲;但失業(yè)率與其他歐洲國(guó)家相比仍然偏高，社會(huì)安全網(wǎng)薄弱及低薪工人勞動(dòng)稅負(fù)高昂導(dǎo)致貧困現(xiàn)象仍十分普遍。由此原有23%的單一稅率被三級(jí)累進(jìn)稅率取代，降低中低收入者稅負(fù)、調(diào)節(jié)收入差距，再次成為拉脫維亞政府的改革重心。與拉脫維亞稅改反向的，則是法國(guó)對(duì)個(gè)人資本所得實(shí)行30%的單一稅率，此舉意味著該國(guó)個(gè)人所得稅制度向二元所得稅制度轉(zhuǎn)變。就近年全球稅收改革可見(jiàn)，各國(guó)政府均在吸收借鑒不同模式的優(yōu)點(diǎn)，進(jìn)一步優(yōu)化本國(guó)個(gè)人所得稅改革實(shí)踐。單一稅制的實(shí)踐雖因各國(guó)情況不同而弱化，但其低稅率、寬稅基和簡(jiǎn)稅制的思想，仍然得到了吸收和利用。

二、我國(guó)個(gè)人所得稅改革評(píng)估

2018年8月31日，第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議審議通過(guò)《關(guān)于修改〈中人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》，這是自1980年來(lái)對(duì)《中人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》)的第七次修。2019年，我國(guó)個(gè)人所得稅收入同比下降25.1%，僅從減稅視角觀之，新政效應(yīng)顯著。此次修訂啟動(dòng)以來(lái)，學(xué)術(shù)界頗為肯定，并提出了相關(guān)完善舉措和實(shí)踐建議。汪昊(2018)將本輪改革定位于“推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化”，認(rèn)為此次改革邁出了“實(shí)質(zhì)性的關(guān)鍵一步”。劉怡(2018)分析了稅制轉(zhuǎn)變、費(fèi)用扣除、居民納稅人判定標(biāo)準(zhǔn)等重要修訂，認(rèn)為此次修訂是“針對(duì)個(gè)人勞動(dòng)性所得稅制的革命性變革”。楊志勇(2018)從理論認(rèn)識(shí)角度切入，系統(tǒng)分析了個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)、專項(xiàng)附加扣除、實(shí)物和現(xiàn)金收入的理論基礎(chǔ)，并進(jìn)一步梳理政治哲學(xué)和最優(yōu)稅收理論對(duì)改革的影響，以期“讓改革少走彎路”。聶海峰等(2018)比較了累計(jì)預(yù)扣、逐次預(yù)扣、年末調(diào)整逐次預(yù)扣和累計(jì)平均預(yù)扣四種模式，認(rèn)為從減少退稅、便利改革的角度，應(yīng)當(dāng)實(shí)行年末調(diào)整的逐次預(yù)扣方式。李香菊等(2018)運(yùn)用賽斯的最優(yōu)非線性所得稅理論，提出在兼顧效率和公平的社會(huì)分配目標(biāo)下，現(xiàn)行45%的最高邊際稅率存在下調(diào)空間。

本次修訂將工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得納入綜合所得征稅范圍，針對(duì)子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或住房租金、贍養(yǎng)老人等納稅人特殊情況，增加設(shè)立專項(xiàng)附加扣除。同時(shí)，在個(gè)人費(fèi)用扣除額、累進(jìn)稅率級(jí)距、征稅對(duì)象判定標(biāo)準(zhǔn)及扣繳方式等方面進(jìn)行了適度調(diào)整。這次個(gè)人所得稅改革，對(duì)于進(jìn)一步提高我國(guó)稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，構(gòu)建符合現(xiàn)代化要求的稅收體系無(wú)疑具有十分重要的意義。

(一)積極意義

1.綜合與分類相結(jié)合的所得稅制更符合當(dāng)前中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要

改革開(kāi)放四十多年來(lái)，我國(guó)個(gè)人所得稅制度建設(shè)逐步經(jīng)歷了由內(nèi)外兩套稅制并行到稅制統(tǒng)一，再到稅制法治化增強(qiáng)三個(gè)階段。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)快速發(fā)展，人均收入持續(xù)翻番的同時(shí)，收入差距也不斷擴(kuò)大。分類課稅模式易造成稅負(fù)不公、稅收籌劃空間較大等問(wèn)題。此次將四項(xiàng)個(gè)人勞動(dòng)所得納入綜合所得征稅范圍，是由分類稅制邁向綜合稅制的關(guān)鍵一步，有助于進(jìn)一步優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)和收入分配格局，是個(gè)人所得稅稅制更趨科學(xué)、公平的重大調(diào)整?；趧趧?dòng)者不同家庭特征，進(jìn)行特殊專項(xiàng)扣除后再計(jì)算其應(yīng)納稅額，相同收入者因支出不同，納稅額也不相同，更好體現(xiàn)了稅收的量能負(fù)擔(dān)原則，稅負(fù)水平將更加公平。

2.調(diào)增基本減除費(fèi)用及設(shè)立專項(xiàng)附加扣除更有利于社會(huì)民生

2005年-2018年，歷經(jīng)四次調(diào)整，個(gè)人所得稅基本減除費(fèi)用由每月800元提升至5000元。全國(guó)統(tǒng)一減除標(biāo)準(zhǔn)的做法也得到學(xué)術(shù)界肯定，這避免了因?yàn)榈貐^(qū)基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)不同而出現(xiàn)勞動(dòng)力流動(dòng)的扭曲。此外，《個(gè)人所得稅法》還延續(xù)原有分類課稅扣除政策，將取得稿費(fèi)等所得時(shí)發(fā)生的費(fèi)用納入扣除范圍。簡(jiǎn)單提高基本減除費(fèi)用并不能促進(jìn)稅收公平，這在學(xué)術(shù)界和政府部門之間已達(dá)成共識(shí)。而《個(gè)人所得稅法》增加的每一項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除都與個(gè)人生活緊密相關(guān)，不僅將民生呼吁較多的子女教育與醫(yī)療支出納入其中，同時(shí)新增了贍養(yǎng)老人支出的項(xiàng)目。這些選擇既符合我國(guó)國(guó)情和國(guó)際主流，也充分考慮了個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)的差異性。

3.源泉扣繳和個(gè)人自主申報(bào)相結(jié)合的納稅方式有助于培養(yǎng)公民納稅意識(shí)

與原分類課稅模式相適應(yīng)，原有個(gè)人所得稅征管模式以代扣代繳為主，自行申報(bào)為輔，扣繳義務(wù)人與納稅人之間存在信息鴻溝，納稅人對(duì)個(gè)人所得稅知之甚少，納稅意識(shí)淡薄。從稅收收入上看，2002年到2016年，個(gè)人所得稅收入占稅收總收入的比重一直在7%左右，2017年和2018年這一比例分別達(dá)到了8.3%和8.9%，雖然比重有所增長(zhǎng)，但與黨的十八屆三中全會(huì)提出的逐步提高直接稅比重的稅制優(yōu)化目標(biāo)尚有一定差距。此次改革實(shí)行源泉扣繳和個(gè)人自主申報(bào)相結(jié)合的納稅方式，由扣繳義務(wù)人按月或按次預(yù)扣預(yù)繳稅款，年終由居民個(gè)人進(jìn)行納稅申報(bào)，辦理所得稅匯算清繳;預(yù)繳稅款超過(guò)年度應(yīng)納稅額部分，需納稅人自主申報(bào)才可獲得退稅。這一方式有助于提高納稅人的稅收遵從度和自主申報(bào)率，從而進(jìn)一步增強(qiáng)納稅意識(shí)。此次改革是從培養(yǎng)個(gè)人納稅習(xí)慣和納稅意識(shí)入手，進(jìn)而為逐步提高直接稅比重，優(yōu)化財(cái)政收入結(jié)構(gòu)打好基礎(chǔ)。

除建立“小綜合”稅制、新增專項(xiàng)附加扣除等意義重大的改革外，此次修訂在居民身份界定、反避稅條款引入、征管數(shù)據(jù)提供等方面的補(bǔ)充調(diào)整，體現(xiàn)了個(gè)人所得稅改革全方位向國(guó)際主流靠攏。通過(guò)積極吸收先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際加以運(yùn)用，使我國(guó)個(gè)人所得稅稅制向現(xiàn)代化所得稅稅制邁進(jìn)。

(二)優(yōu)化空間

1.最高邊際稅率有下降空間

綜觀近年來(lái)世界各國(guó)個(gè)人所得稅改革趨勢(shì)，雖目標(biāo)有所差異、稅制有所不同，但改革呈現(xiàn)出一定的趨同性，如簡(jiǎn)化稅制，降低征納雙方成本;降低最高邊際稅率，提高稅制國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。如最高邊際稅率方面，20世紀(jì)80年代，發(fā)達(dá)國(guó)家的最高邊際稅率多為50%～75%;但伴隨發(fā)達(dá)國(guó)家的大規(guī)模減稅浪潮，這一均值目前下降到了40%左右。相較而言，我國(guó)45%的最高邊際稅率不利于參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，且在當(dāng)前國(guó)內(nèi)征管能力較弱、個(gè)人收入申報(bào)不夠透明的情況下，真適用這一檔稅率者極少。

2.稅收優(yōu)惠政策總體有整合空間

此次個(gè)人所得稅改革施行后，稅法中明確了免稅項(xiàng)目和減稅項(xiàng)目。但就具體執(zhí)行情況而言，存在稅收優(yōu)惠層級(jí)較低、優(yōu)惠方式單一、政策設(shè)計(jì)過(guò)于復(fù)雜等問(wèn)題?！敦?cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)有效的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策目錄的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2018年第177號(hào))中顯示，現(xiàn)存有效的個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠政策共有88個(gè)，且大多選擇收窄稅基這一單一優(yōu)惠方式，削弱了個(gè)人所得稅多元化調(diào)控能力。政策文件過(guò)多，增加了稅制復(fù)雜性，提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和納稅人的遵從成本，也使高收入者逃避納稅和稅收籌劃有機(jī)可乘。同時(shí)，地方政府為吸引高級(jí)技術(shù)人才，多采取稅收返還等財(cái)政補(bǔ)貼方式，一定程度上加劇了區(qū)域之間的不公平競(jìng)爭(zhēng)。

3.高端人才稅收優(yōu)惠措施有開(kāi)拓空間

各國(guó)個(gè)人所得稅的稅制競(jìng)爭(zhēng)力主要體現(xiàn)在人才吸引方面，具體措施包括對(duì)高級(jí)技能人才實(shí)行專項(xiàng)減免、提高股息等所得的免征額等?？紤]到部分國(guó)家并不具備我國(guó)的人口紅利和人力資源儲(chǔ)備，上述對(duì)高級(jí)技能人才的專項(xiàng)減免未被我國(guó)吸收進(jìn)本次改革也在情理之中。但在當(dāng)前中美貿(mào)易摩擦的大背景下，應(yīng)重視個(gè)人所得稅稅制對(duì)吸引高端人才的積極作用。全球化進(jìn)程必將持續(xù)，摩擦與沖突不可避免，唯有保持較高的人才競(jìng)爭(zhēng)力，才可參與甚至主導(dǎo)這一進(jìn)程。

三、國(guó)家治理和稅收治理現(xiàn)代化取向下的個(gè)人所得稅優(yōu)化路徑

稅收在推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的進(jìn)程中起著基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用。但稅制改革尤其是個(gè)人所得稅改革，并非一蹴而就。何時(shí)研究出臺(tái)相關(guān)實(shí)施條例、新法執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的偏差是否得到密切關(guān)注并及時(shí)糾、如何推動(dòng)新法進(jìn)一步完善等，都應(yīng)置于國(guó)家治理現(xiàn)代化、稅收治理現(xiàn)代化的視角下進(jìn)行審視和思考。在改革基本路徑選擇上，宜系統(tǒng)性地從優(yōu)化稅收實(shí)體制度、完善稅收征管制度、推進(jìn)納稅便利化等方面入手。

(一)優(yōu)化稅收實(shí)體制度

從稅收制度來(lái)看，現(xiàn)有的改革方案還有待完善。首先，調(diào)整優(yōu)化稅率以提升個(gè)人所得稅稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。就綜合所得而言，建議調(diào)低最高邊際稅率，適度減少稅率級(jí)次。參考國(guó)際平均水平并考慮我國(guó)居民收入實(shí)際，我國(guó)個(gè)人所得稅綜合課稅部分可將最高邊際稅率設(shè)置在35%～37%之間，級(jí)次控制在6級(jí)以內(nèi)，以增強(qiáng)我國(guó)在高端人才市場(chǎng)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。其次，提高我國(guó)個(gè)人所得稅稅制調(diào)控的有效性?？稍谙髽I(yè)所得稅與個(gè)人所得稅雙重征稅的前提下，規(guī)范區(qū)分勞動(dòng)所得和資本所得;適度提升個(gè)人資本所得的稅率，營(yíng)造橫向公平的稅收環(huán)境。

在稅收優(yōu)惠政策方面，目前繼續(xù)生效的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策涉及范圍駁雜、時(shí)間跨度較大，一定程度上妨礙了《個(gè)人所得稅法》發(fā)揮調(diào)節(jié)作用?？煽紤]進(jìn)一步規(guī)范稅收優(yōu)惠，將部分具備長(zhǎng)效性的內(nèi)容以稅基減免的形式在實(shí)施條例中予以明確;對(duì)高收入群體的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目予以縮減或清除，減少逃避稅空間，從機(jī)制上強(qiáng)化個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的職能。與之相應(yīng)的配套舉措，則是規(guī)范地方政府財(cái)政補(bǔ)貼行為，從稅法角度統(tǒng)一高端人才稅收優(yōu)惠政策，在降低資源錯(cuò)配帶來(lái)經(jīng)濟(jì)負(fù)面影響的同時(shí)，吸引國(guó)際優(yōu)秀人才。目前對(duì)粵港澳大灣區(qū)高端人才的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策是有益的嘗試，但在法規(guī)層級(jí)、減免方式等方面仍有待突破和創(chuàng)新。

(二)完善科學(xué)征管體系

應(yīng)將個(gè)人所得稅征管體系建設(shè)納入改革系統(tǒng)謀劃，從暢通信息共享渠道、加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法力度入手，搭建科學(xué)、健全、高效的稅收征管體系。暢通的信息共享渠道是基礎(chǔ)，分為跨部門共享和系統(tǒng)內(nèi)共享?？绮块T共享方面，《個(gè)人所得稅法》明確了提供信息數(shù)據(jù)的內(nèi)容和部門，建議進(jìn)一步對(duì)數(shù)據(jù)信息的質(zhì)量、時(shí)效、渠道等進(jìn)行規(guī)定，并在《中人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》)中明確稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取相關(guān)信息的權(quán)利及相關(guān)存儲(chǔ)、保密義務(wù)，同時(shí)對(duì)違背信息共享要求者明確法律責(zé)任。系統(tǒng)內(nèi)共享可考慮建立覆蓋全國(guó)、各行業(yè)的大型專項(xiàng)數(shù)據(jù)庫(kù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人在不同地區(qū)、不同時(shí)間提供的報(bào)表數(shù)據(jù)即時(shí)調(diào)取，以便后續(xù)篩選、分析及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，為綜合與分類相結(jié)合的課稅模式提供有力支撐。加快推進(jìn)個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)建設(shè)，推進(jìn)信息管稅、數(shù)據(jù)治稅、信用護(hù)稅。在加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法力度方面，現(xiàn)行《稅收征收管理法》對(duì)違法行為的表述較為抽象，對(duì)自然人納稅人的權(quán)責(zé)規(guī)定缺失，建議根據(jù)《個(gè)人所得稅法》對(duì)現(xiàn)行《稅收征收管理法》作相應(yīng)修訂;并提高對(duì)偷逃稅犯罪的法定量刑幅度，加大納稅人偷逃稅成本。此外，建議將納稅信用等級(jí)評(píng)定延伸至自然人納稅人，對(duì)失信納稅人予以通告，并予聯(lián)合懲戒。在上述法律規(guī)定外，建議賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)相應(yīng)執(zhí)法權(quán)力，提升執(zhí)法剛性。

(三)推進(jìn)納稅便利化

一是加大對(duì)《個(gè)人所得稅法》的宣傳力度，注重納稅權(quán)利與義務(wù)并行宣傳，并根據(jù)不同納稅群體實(shí)行差異化宣傳方式;著力構(gòu)建全方位宣傳格局，培養(yǎng)公民納稅意識(shí)，有效利用輿論推動(dòng)，增強(qiáng)公民依法納稅自覺(jué)性和主動(dòng)性。二是努力提高納稅服務(wù)水平、工作效率和服務(wù)質(zhì)量，形成良好的互動(dòng)循環(huán)，針對(duì)個(gè)人所得稅改革中的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題，提供針對(duì)性的納稅輔導(dǎo);提高納稅人自主申報(bào)的積極性，提供包括預(yù)約、提醒、一站式服務(wù)、一窗式服務(wù)、上門服務(wù)等新型服務(wù)，提高納稅人的個(gè)性化體驗(yàn)感，不僅做到設(shè)施完善和管理規(guī)范，還要做到服務(wù)周到、簡(jiǎn)潔快捷。三是建立多樣化的意見(jiàn)反饋和服務(wù)評(píng)價(jià)制度，通過(guò)多種途徑，廣泛征求納稅人建議，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題;加大對(duì)納稅服務(wù)工作的激勵(lì)約束，對(duì)于日常稅務(wù)機(jī)構(gòu)的服務(wù)工作進(jìn)行檢驗(yàn)和評(píng)測(cè)，保證服務(wù)質(zhì)量，促進(jìn)改革成果更好落地。四是大力推廣稅務(wù)代理制度。稅務(wù)代理是納稅人與稅務(wù)部門的橋梁和紐帶。在美國(guó)、日本等國(guó)家，個(gè)人所得稅高效運(yùn)轉(zhuǎn)離不開(kāi)成熟完備的稅務(wù)代理制度和專業(yè)化的稅務(wù)代理群體。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)管理已日趨規(guī)范，但仍存在從業(yè)規(guī)模較小、普及化程度不高、專業(yè)化水平不夠等問(wèn)題。建議出臺(tái)相關(guān)引導(dǎo)政策，規(guī)范稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)，鼓勵(lì)其深度參與、及時(shí)糾偏，在規(guī)范稅收經(jīng)濟(jì)秩序的進(jìn)程中發(fā)揮更為積極的作用。