合伙企業(yè)有哪些稅收洼地(合伙企業(yè)多層嵌套，納稅地點如何確定)

實際案例：合伙企業(yè)合伙人多層“嵌套”

近期，位于甲地區(qū)的a合伙企業(yè)財務(wù)人員向筆者咨詢，應(yīng)如何辦理經(jīng)營所得的個人所得稅納稅申報。

a企業(yè)有兩個合伙人b和c，分別為登記注冊在乙省和丙省的合伙企業(yè)，投資比例分別為60%和40%。a企業(yè)2021年實現(xiàn)凈利潤100萬元(假設(shè)無其他調(diào)整項目)，其中20%于當年分配。b企業(yè)的投資人是自然人張某和李某，各占50%的份額，b企業(yè)2021年實現(xiàn)凈利潤164萬元(假設(shè)該企業(yè)能準確核算收入費用，凈利潤中含a企業(yè)當年的利潤分紅12萬元，無其他納稅調(diào)整項目);c企業(yè)的投資人是自然人趙某和孫某，趙某占70%份額，孫某占30%份額，c企業(yè)2019年實現(xiàn)凈利潤308萬元(含a企業(yè)當年的利潤分紅)。假設(shè)不考慮減除費用、專項扣除等其他因素，三家合伙企業(yè)均按合伙人實繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額，那么，四個自然人投資者的個人所得稅應(yīng)如何申報繳納?

政策規(guī)定：“穿透”到實際投資自然人

對于合伙企業(yè)的納稅義務(wù)人，政策規(guī)定比較明晰。a企業(yè)屬于多層嵌套的合伙企業(yè)，最終“穿透”確定的對其實際投資的自然人，即張某、李某、趙某、孫某，是個人所得稅的納稅人。對張某和李某而言，其征稅對象是取得的來自a企業(yè)和b企業(yè)的經(jīng)營所得;對趙某和孫某而言，其征稅對象是取得的來自a企業(yè)和c企業(yè)的經(jīng)營所得。

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)第三條第二款，合伙企業(yè)合伙人生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得，和企業(yè)當年留存的所得(利潤)。以張某為例，其經(jīng)營所得個人所得稅計稅依據(jù)，應(yīng)為a企業(yè)的經(jīng)營所得100×60%×50%=30(萬元)，加上b企業(yè)的經(jīng)營所得(164-12)×50%=76(萬元)，即30+76=106(萬元)。

向上“穿透”：根據(jù)最頂層合伙企業(yè)確定納稅地點

對于多層嵌套的合伙企業(yè)，其投資人的納稅地點該如何確定，實務(wù)中存在不同觀點，由此帶來不同的稅款繳納方式。

以張某為例，實務(wù)中有一種觀點認為，張某為經(jīng)營所得個人所得稅納稅人，其投資經(jīng)營了一家合伙企業(yè)b企業(yè)，b企業(yè)的經(jīng)營管理所在地在乙省。b企業(yè)投資經(jīng)營a企業(yè)，由此產(chǎn)生的經(jīng)營利潤，應(yīng)屬于b企業(yè)經(jīng)營所得的組成部分。因此，張某應(yīng)就其全部所得106萬元，向乙省的主管稅務(wù)機關(guān)辦理預(yù)繳申報、年度匯算申報，繳納經(jīng)營所得個人所得稅，即106×35%-6.55=30.55(萬元)。根據(jù)這一觀點，張某僅需在b公司的經(jīng)營管理所在地乙省，辦理經(jīng)營所得的個人所得稅預(yù)繳申報和年度匯算即可。

對于多層嵌套的合伙企業(yè)，此觀點以直接投資的自然人為經(jīng)營所得納稅人，以最頂層合伙企業(yè)所在地為經(jīng)營管理所在地，即向上“穿透”開展征收管理。這樣，主管稅務(wù)機關(guān)對納稅人投資經(jīng)營情況、投資占比等更為了解，更有利于開展征收管理，相對考慮了最頂層合伙企業(yè)成本、效益與稅負承擔相匹配的原則。

不過，這種觀點卻隱藏了兩個問題。一是最上層級合伙企業(yè)的主管稅務(wù)機關(guān)對納稅人的對外投資情況比較了解，但對其被投資單位經(jīng)營情況的了解程度卻相對有限，稅款征收管理難度較大。以b企業(yè)投資a企業(yè)為例，乙省稅務(wù)機關(guān)能夠比較容易地掌握b企業(yè)的出資額、投資比例，但對于a企業(yè)的經(jīng)營狀況，卻無法準確掌握具體情況。如果b公司賬務(wù)處理錯誤，或是稅款申報不準確，乙省稅務(wù)機關(guān)將無法及時發(fā)現(xiàn)。二是a企業(yè)在甲地區(qū)開展經(jīng)營，占用當?shù)刭Y源，但稅款卻不在當?shù)乩U納，這不利于企業(yè)在當?shù)馗媒?jīng)營，更有甚者，可能會給企業(yè)的發(fā)展壯大帶來壁壘。

向下“穿透”：根據(jù)投資的合伙企業(yè)確定納稅地點

另一種觀點則認為，張某直接投資了b企業(yè)，又通過b企業(yè)間接投資a企業(yè)，這相當于張某實際投資經(jīng)營了兩家合伙企業(yè)。而a企業(yè)的經(jīng)營管理所在地為甲地區(qū)，b企業(yè)的經(jīng)營管理所在地在乙省。所以，張某應(yīng)分別就其來源于a企業(yè)和b企業(yè)的經(jīng)營所得，向a企業(yè)和b企業(yè)各自的經(jīng)營管理所在地稅務(wù)機關(guān)，辦理個人所得稅預(yù)繳申報，并繳納個人所得稅。也就是說，張某應(yīng)向甲地區(qū)稅務(wù)機關(guān)申報繳納個人所得稅30×20%-1.05=4.95(萬元);向乙省稅務(wù)機關(guān)申報繳納個人所得稅76×35%-6.55=20.05(萬元)。然后，張某再選擇甲地區(qū)或乙省之中的一處，辦理年度匯總申報，并補繳稅款。經(jīng)計算，張某2021年度應(yīng)納稅款30.55萬元，由于已實際在甲地區(qū)、乙省分別預(yù)繳稅款4.95萬元和20.05萬元，應(yīng)補稅30.55-4.95-20.05=5.55(萬元)。

按照這一觀點，應(yīng)該以直接和間接投資的自然人為經(jīng)營所得納稅人，分別以直接和間接投資的合伙企業(yè)所在地為經(jīng)營管理所在地，即向下“穿透”開展征收管理。該觀點下，投資人就地辦理納稅申報更方便快捷，主管稅務(wù)機關(guān)對其在當?shù)氐慕?jīng)營業(yè)務(wù)也更了解，征收管理效果可能更好。同時，以a企業(yè)為例，企業(yè)在甲地區(qū)開展經(jīng)營、產(chǎn)生效益，并占用了當?shù)刭Y源，獲取了當?shù)氐姆?wù)，并在甲地區(qū)產(chǎn)生了效益，其最終自然人投資人，就應(yīng)該在當?shù)乩U納個人所得稅。

不過，這種觀點可能存在的問題是，最下層合伙企業(yè)的主管稅務(wù)機關(guān)不清楚每一層投資人的投資比例，如甲地區(qū)主管稅務(wù)機關(guān)并不知曉張某等自然人投資人的投資占比和協(xié)議具體內(nèi)容，且嵌套層數(shù)越多，掌握難度越大。這將給應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額的計算帶來不少困難。

實務(wù)中，建議合伙企業(yè)及其投資人主動與主管稅務(wù)機關(guān)開展溝通，利用跨區(qū)域稅收協(xié)調(diào)等機制，對納稅地點及稅款繳納具體事宜予以確定，提前防范涉稅爭議。

來源： 中國稅務(wù)報 2022年04月15日 版次：07

作者：郭乃鵬 朱麗萍 作者單位：國家稅務(wù)總局新疆維吾爾自治區(qū)稅務(wù)局 國家稅務(wù)總局奎屯—獨山子經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局

他們的納稅地點有爭議嗎?

近讀《中國稅務(wù)報》《合伙企業(yè)多層嵌套，納稅地點如何確定》一文，就自然人張某、李某、趙某及孫某經(jīng)營所得納稅地點與作者觀點不一致，現(xiàn)與大家分享。

基本情況

自然人張某、李某分別是b合伙企業(yè)(位于乙省)位于的合伙人，趙某、孫某分別是c合伙企業(yè)(位于丙省)的合伙人;b合伙企業(yè)、c合伙企業(yè)又分別是a合伙企業(yè)(位于甲省)的合伙人，上述架構(gòu)如圖所示。

2021年a合伙企業(yè)、b合伙企業(yè)、c合伙企業(yè)分別實現(xiàn)所得，自然人張某、李某、趙某、孫某分別從合伙企業(yè)b、合伙企業(yè)c取得的所得均包括a合伙企業(yè)確認的所得。

焦點問題：四個自然人就其取得的經(jīng)營所得向何地進行申報繳納個人所得稅?

作者觀點

要結(jié)合各個層級合伙企業(yè)的注冊地及成本與效益實際產(chǎn)生地，綜合進行判斷。建議合伙企業(yè)及其投資人主動與主管稅務(wù)機關(guān)開展溝通，利用跨區(qū)域稅收協(xié)調(diào)等機制，對納稅地點及稅款繳納具體事宜予以確定，提前防范涉稅爭議。

按照文中表述，實務(wù)中有兩種觀點：

一是四個自然人分別在分伙企業(yè)b、c所在地進行申報繳納。即張某、李某分別在b合伙企業(yè)所在地申報繳納稅款，趙某、孫某應(yīng)分別在c合伙企業(yè)所在地申報繳納稅款。

二是四個自然人相當于分別出資兩級合伙企業(yè)，應(yīng)分別向兩級合伙企業(yè)所在地申報，年終選擇其中一地進行匯算。以自然人張某為例，張某直接投資了b企業(yè)，又通過b企業(yè)間接投資a企業(yè)，這相當于張某實際投資經(jīng)營了兩家合伙企業(yè)。所以，張某應(yīng)分別就其來源于a企業(yè)和b企業(yè)的經(jīng)營所得，向a企業(yè)和b企業(yè)各自的經(jīng)營管理所在地稅務(wù)機關(guān)，辦理個人所得稅預(yù)繳申報，并繳納個人所得稅。然后，張某再選擇甲地區(qū)或乙省之中的一處，辦理年度匯總申報。

稅喵觀點

現(xiàn)行政策對個人經(jīng)營所得納稅地點的規(guī)定清晰明了，不存在爭議?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于個人所得稅自行納稅申報有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2018年第62號)規(guī)定：

納稅人取得經(jīng)營所得，按年計算個人所得稅，由納稅人在月度或季度終了后15日內(nèi)，向經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理預(yù)繳納稅申報。在取得所得的次年3月31日前，向經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理匯算清繳;從兩處以上取得經(jīng)營所得的，選擇向其中一處經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理年度匯總申報。