房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)于人防車(chē)位稅務(wù)處理(房地產(chǎn)企業(yè)“人防車(chē)位”稅務(wù)處理口徑亟待統(tǒng)一)

大部分地區(qū)認(rèn)為，根據(jù)《中人民共和國(guó)人民防空法》相關(guān)規(guī)定，人民防空工程平時(shí)由投資者使用管理，收益權(quán)歸投資者所有。人防車(chē)位的所有權(quán)歸國(guó)家所有，其使用權(quán)、收益權(quán)歸投資者所有。因此，從法律合規(guī)性角度來(lái)看，房地產(chǎn)企業(yè)銷售人防車(chē)位，無(wú)法辦理產(chǎn)權(quán)登記，通常采取以下兩種方式簽訂合同，以實(shí)現(xiàn)“銷售”目的：

一是與業(yè)主簽訂地下車(chē)位的長(zhǎng)期租賃合同，一次性收取地下人防車(chē)位的長(zhǎng)期租賃使用費(fèi)用，合同中約定使用期限終止時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)同意將該車(chē)位繼續(xù)無(wú)償提供給業(yè)主使用，民法典規(guī)定最長(zhǎng)租賃權(quán)只有20年，實(shí)務(wù)操作中，通常約定合同租賃期20年，租賃期滿后再無(wú)償使用20年。

二是采取一次性出售永久使用權(quán)的方式銷售人防地下停車(chē)位，房地產(chǎn)企業(yè)與購(gòu)房人簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將人防停車(chē)位的實(shí)際使用權(quán)利轉(zhuǎn)移給房屋購(gòu)買(mǎi)人。

是因?yàn)槿朔儡?chē)位的產(chǎn)權(quán)界定不夠清晰，也導(dǎo)致了稅務(wù)處理上的爭(zhēng)議。筆者通過(guò)本文對(duì)“人防車(chē)位”的涉及的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅的問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、增值稅

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》財(cái)稅201636文件附件1《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第三條規(guī)定：“三、銷售不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅?！睂?duì)于不能辦理產(chǎn)權(quán)的情形，大部分稅局認(rèn)為其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)為銷售永久使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”計(jì)征增值稅，但亦有少數(shù)省份按照“租賃不動(dòng)產(chǎn)”計(jì)征增值稅。

筆者認(rèn)為，不論是以哪種方式開(kāi)票繳納增值稅，其稅率都是一樣的，增值稅稅負(fù)沒(méi)有差異，但需考慮，若按銷售不動(dòng)產(chǎn)處理，房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，若按租賃不動(dòng)產(chǎn)處理，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，二者稅款實(shí)際支出的現(xiàn)金流時(shí)點(diǎn)不一樣。另外須考慮不同開(kāi)票方式對(duì)企業(yè)所得稅的處理的影響。

二、土地增值稅

對(duì)于人防車(chē)位的土地增值稅問(wèn)題，各地稅局執(zhí)行口徑差異頗大，結(jié)合“187號(hào)文”規(guī)定，筆者認(rèn)為，首先區(qū)分人防車(chē)位的轉(zhuǎn)讓是否為盈利性轉(zhuǎn)讓，若用于非盈利性社會(huì)公共事業(yè)，其成本作為公共配套設(shè)施費(fèi)進(jìn)行扣除，若為盈利性項(xiàng)目，部分稅局則按產(chǎn)權(quán)屬性判斷是否計(jì)征土地增值稅，部分稅局則并不完全以產(chǎn)權(quán)屬性進(jìn)行判斷，而是按實(shí)質(zhì)重于形式的原則判斷是否計(jì)征土地增值稅，具體分析如下：

對(duì)于人防車(chē)位用于非盈利性社會(huì)公共事業(yè)的情形，若房企建成人防車(chē)位后移交人防主管部門(mén)驗(yàn)收并取得移交證明，即合規(guī)的人防工程，可其成本通過(guò)公共配套設(shè)施費(fèi)用分?jǐn)傊粮鳂I(yè)態(tài)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，通過(guò)各業(yè)態(tài)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本在土地增值稅中進(jìn)行扣除。而對(duì)移交的驗(yàn)收證明，各地執(zhí)行緊松不一，有的地區(qū)只要在規(guī)劃中有要求配建人防設(shè)施的，不論是否能取得移交證明，均可作為公共配套費(fèi)進(jìn)行扣除。

有的地區(qū)要求必須取得移交人防的證明文件或者人防主管中心做出的不予接受證明，否則不予認(rèn)可作為公配設(shè)施費(fèi)扣除，而以廣州市為例，根據(jù)188號(hào)文的規(guī)定，納稅人需證明人防地下車(chē)庫(kù)產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主共同所有，或人防地下車(chē)庫(kù)產(chǎn)權(quán)已移交給政府主管部門(mén)，因此，具體執(zhí)行時(shí)，需參考當(dāng)?shù)刂鞴芏惥挚趶健?/p>

另外，根據(jù)建設(shè)部對(duì)“商品房銷售的面積計(jì)算公式及公共建筑面積的分?jǐn)偂钡囊?guī)定，人防工程的地下面積允許不計(jì)入公共面積，同時(shí)也不會(huì)將其作為公共建筑面積進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

對(duì)于人防車(chē)位進(jìn)行有償轉(zhuǎn)讓的情形，根據(jù)“187號(hào)文”規(guī)定，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用，但是并未說(shuō)明有償轉(zhuǎn)讓僅指不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓。因此，對(duì)于能夠辦理產(chǎn)權(quán)的人防車(chē)位的轉(zhuǎn)讓需要納入土地增值稅清算的范疇，并無(wú)疑問(wèn)，但是針對(duì)簽訂使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或者長(zhǎng)期租賃合同的方式取得人防車(chē)位有償轉(zhuǎn)讓收入是否計(jì)征土地增值稅，各地稅局執(zhí)行口徑存在差異。

部分稅局按產(chǎn)權(quán)是否轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷，以廣東省“2019年5號(hào)文”的規(guī)定為例，不能辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記手續(xù)的，不計(jì)算收入，不予扣除相應(yīng)成本、費(fèi)用。部分稅局則并不完全以產(chǎn)權(quán)屬性進(jìn)行判斷，而是按實(shí)質(zhì)重于形式的原則判斷，以浙江省的“關(guān)于土地增值稅若干政策問(wèn)題的解答”為例，轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或提供車(chē)庫(kù)(車(chē)位)長(zhǎng)期使用權(quán)且使用年限和房地產(chǎn)的使用年限相同的，計(jì)征土地增值稅。

具體政策規(guī)定如下：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)2006187號(hào))第四條第(三)項(xiàng)規(guī)定:“四、土地增值稅的扣除項(xiàng)目(三)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車(chē)場(chǎng)(庫(kù))、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理:1建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除;

2.建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除;3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用?！?/p>

《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關(guān)問(wèn)題處理指引的通知》(穗地稅函2016188號(hào))二、納稅人轉(zhuǎn)讓車(chē)位的土地增值稅相關(guān)問(wèn)題處理(三)對(duì)土地增值稅清算時(shí)已辦理確權(quán)的人防地下車(chē)庫(kù)，應(yīng)計(jì)入項(xiàng)目可售建筑面積，作為納稅人的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品處理。對(duì)土地增值稅清算時(shí)未辦理確權(quán)的人防地下車(chē)庫(kù)，如納稅人能證明人防地下車(chē)庫(kù)產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主共同所有,或人防地下車(chē)庫(kù)產(chǎn)權(quán)已移交給政府主管部門(mén)的,其成本、費(fèi)用可作為公共配套設(shè)施費(fèi),允許扣除;否則，其成本、費(fèi)用不允許扣除。

《商品房銷售面積計(jì)算及公用建筑面積分?jǐn)傄?guī)則》(建房1995517號(hào))第四條規(guī)定:“第四條商品房整棟銷售，商品房的銷售面積即為整棟商品房的建筑面積(地下室作為人防工程的，應(yīng)從整棟商品房的建筑面積扣除)”

《國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程》(國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局公告2019年第5號(hào))第三十一條規(guī)定:“第三十一條審核公共配套設(shè)施費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注:(四)利用地下人防設(shè)施建造的車(chē)位，是否按照以下方式處理:建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有或無(wú)償移交給政府的，其成本、費(fèi)用予以扣除;有償轉(zhuǎn)讓且能辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記手續(xù)的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用:不能辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記手續(xù)的，不計(jì)算收入，不予扣除相應(yīng)成本、費(fèi)用?！?/p>

《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策問(wèn)題的解答》問(wèn)題一:房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的車(chē)庫(kù)(車(chē)位)是否征收土地增值稅?答:根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條及《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定:以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的行為，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。因此對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中配套的車(chē)庫(kù)(車(chē)位)，如轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或提供車(chē)庫(kù)(車(chē)位)長(zhǎng)期使用權(quán)且使用年限和房地產(chǎn)的使用年限相同的，其取得的收入應(yīng)并計(jì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)銷售收入，并準(zhǔn)予扣除合理計(jì)算分?jǐn)偟南嚓P(guān)成本、費(fèi)用，按規(guī)定計(jì)算征收土地增值稅。

三、企業(yè)所得稅

對(duì)于企業(yè)所得稅，轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)或長(zhǎng)期租賃是按照“銷售”處理還是按照“租賃”處理，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行口徑并不統(tǒng)一。若屬于“銷售”，需要一次性確認(rèn)收入，若轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)按照“租賃”處理，根據(jù)《中人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕79號(hào))第一條規(guī)定：“根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。”即企業(yè)可以在租賃期內(nèi)分期確認(rèn)收入。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，上述兩種不同的處理方式對(duì)企業(yè)當(dāng)期的稅負(fù)造成直接影響，對(duì)后續(xù)的房產(chǎn)稅亦有不同影響。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)，簡(jiǎn)稱“31號(hào)文”)第三十三條規(guī)定：“企業(yè)單獨(dú)建造的停車(chē)場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車(chē)場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。”