回遷房補償協(xié)議(回遷戶在拆遷補償合同約定補償)

今天我們來探討分析一下房地產開發(fā)企業(yè)在城市更新過程中，被拆遷戶在補償協(xié)議約定的回遷房面積之外另行按公允價增購面積而支付補差價款的涉稅處理問題。這個內容起因于前段時間有個顧問客戶咨詢的這樣一個問題，我覺得有點挺有代表性的，故特意拿來與大家一起探析一下：

在城市更新項目中，開發(fā)商與其中一個被拆遷戶簽訂的《拆遷補償協(xié)議》約定應回遷面積500㎡，在辦理回遷房交付時，該回遷戶提出他想另行支付1100萬元增購120㎡的房產面積(常市場公允價為1200萬元)。

客戶咨詢的問題是：這個回遷戶在拆遷補償協(xié)議約定之外另行增購的120㎡房產面積，在增值稅方面，是否仍然可以按照其建造成本(100萬元)加成10%計繳增值稅?而在土地增值稅方面，是否仍然按照《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函2010220號)關于回遷房視同銷售處理的規(guī)定，即將該120㎡房產按公允價1200萬元確認視同銷售收入，同時確認拆遷補償成本1200萬元，而收到的1100萬元作為回遷戶的補差價款沖減拆遷補償成本。

下面就被拆遷戶在補償協(xié)議約定的回遷房面積之外另行按公允價增購面積的行為，在增值稅、契稅和土地增值稅方面探討和分析如下：

一、增值稅方面

(一)回遷房增值稅計繳方式的起源

說起回遷房的增值稅計繳方式，我們首先得從回遷房的營業(yè)稅計繳政策規(guī)定說起。營業(yè)稅最早在《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設征收營業(yè)稅問題的批復》(國稅函發(fā)〔1995〕549號)中明確：對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設，償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇諜C關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅【注：深圳地稅局于深地稅發(fā)1995431號文補充意見：對我市的內資企業(yè)發(fā)生此類業(yè)務的征稅問題，比照此文有關規(guī)定辦理】。

后廣東省地方稅務局在《關于舊城拆遷改造有關營業(yè)稅問題的批復》(粵地稅函〔1999〕295號)中明確：對開發(fā)商進行舊城拆遷改造，以房產補償給被拆遷戶的，對補償面積與拆遷面積相等的部分，按同類住宅房屋的成本價核定計征‘銷售不動產’的營業(yè)稅;對補償面積超過拆遷面積的部分，按營業(yè)稅暫行條例實施細則第十五條規(guī)定，核定營業(yè)額計征‘銷售不動產’的營業(yè)稅?！薄咀ⅲ菏紫仁前醇{稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定，其次再按照其他納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定】

之后國家稅務總局在《關于納稅人開發(fā)回遷安置用房有關營業(yè)稅問題的公告》(2014國家稅務總局公告第2號)文件及解讀中再次明確：回遷安置房與商品房性質不同，不宜按照同地段商品房市場價進行核定，應以工程成本加利潤的方式予以核定計繳營業(yè)稅;同時，由于回遷安置房所處地塊的土地出讓價款并非該納稅人承擔，核定的銷售不動產計稅依據中不應包含土地成本。

(二)目前的回遷房增值稅計繳政策

營改增之后，國家層面并沒有對回遷房如何計繳增值稅另行出具式文件進行明確，各地采用的多為將營業(yè)稅相關政策予以平移。目前《深圳市全面推開“營改增”試點工作指引(之四)》明確規(guī)定如下：

納稅人以自己名義立項，在該納稅人不承擔土地出讓價款的土地上開發(fā)回遷安置房，并向原居民無償轉讓回遷安置房所有權的行為，如開具發(fā)票的，應按照發(fā)票上注明的銷售額計算繳納增值稅;如發(fā)票上注明的銷售額明顯低于視同銷售銷售額的，或者未開具發(fā)票的，按照視同銷售不動產計算繳納增值稅。

1.確認回遷安置房面積，主要依據經城市更新部門備案的拆遷補償協(xié)議中房屋補償約定的具體補償標準或面積進行確認。

2.確定視同銷售的銷售額：

①實際回遷面積未超過拆遷補償協(xié)議約定的，銷售額按照組成計稅價格確定。組成計稅價格=建筑工程成本×(1+10%成本利潤率)

②實際回遷面積超過拆遷補償協(xié)議約定面積的部分，按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條的規(guī)定確定銷售額并計算繳納增值稅【注：首先按照納稅人最近時期銷售同類不動產的平均價格確定，其次再按照其他納稅人最近時期銷售同類不動產的平均價格確定】。

綜合上述規(guī)定，不管是在營業(yè)稅時期，還是在增值稅時期，在城市更新過程中，被拆遷戶在拆遷補償協(xié)議約定的回遷房面積之外另行按增購面積而支付補差價款，該增購面積均應按市場公允價計繳增值稅，而無法按成本加成方式計繳增值稅。

在上述咨詢問題中，回遷戶支付1100萬元增購的120㎡的房產(常公允價為1200萬元)，價格相對合理，未見明顯不公允，開發(fā)商應作為常的房產銷售按實際收款額1100萬元計繳增值稅。

二、契稅方面

根據2021年9月1日開始執(zhí)行的《契稅法》第四(二)條規(guī)定：土地使用權互換、房屋互換，為所互換的土地使用權、房屋價格的差額。

同時國家稅務總局在關于《關于契稅納稅服務和征收管理若干事項的公告》(國家稅務總局公告2021年第25號)解讀中的【例4】予以明確：自然人a與自然人b互換房屋，a的房屋不含稅銷售價格為145萬元，b的房屋不含稅銷售價格為100萬元。則a申報契稅的計稅依據為0;b申報契稅的計稅依據=145-100=45(萬元)

基于上述政策，在城市更新過程中，被拆遷戶在拆遷補償協(xié)議約定的回遷房面積之外另行支付補差價款而增購面積，需要按照上述規(guī)定對補差價款計繳相應的契稅。在上述咨詢問題中，回遷戶支付的1100萬元購買120㎡的房產(常公允價為1200萬元)，價格相對合理，未見明顯不公允，回遷戶應按實際支付款1100萬元計繳契稅。

三、土地增值稅方面

根據《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函2010220號)第六條關于拆遷安置土地增值稅計算問題中明確：

房地產企業(yè)用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發(fā)2006187號)第三條第(一)款規(guī)定確認收入【注：首先按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定，其次再按由主管稅務機關參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a的市場價格或評估價值確定】，同時將此確認為房地產開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費;回遷戶支付給房地產開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

針對上述政策，綜合部分地區(qū)的執(zhí)行口徑，我們認為：220號文件條文主要的意思是指針對原拆遷協(xié)議內已經約定好的補差價款處理，舉例如下：

1.被拆遷房產的面積100平方，開發(fā)商常的回遷房補償標準是按1：1.2。簽訂拆遷補償協(xié)議時，如果被拆遷戶要求的回遷面積是120平方，則簽訂的《拆遷補償協(xié)議》中開發(fā)商和被拆遷戶之間則互不支付補償差價。此時開發(fā)商確認拆遷補償成本1200萬元【=120平方按公允價確認的拆遷補償成本1200萬元】

2.被拆遷房產的面積100平方，開發(fā)商常的回遷房補償標準是按1：1.2。簽訂拆遷補償協(xié)議時，如果被拆遷戶要求的回遷面積是150平方，則簽訂的《拆遷補償協(xié)議》中開發(fā)商應向被拆遷戶收取補差價款200萬元。此時開發(fā)商確認拆遷補償成本1300萬元【=150平方按公允價確認的拆遷補償成本1500萬元-收取的差價款200萬元】。

3.被拆遷房產的面積100平方，開發(fā)商常的回遷房補償標準是按1：1.2。簽訂拆遷補償協(xié)議時，如果被拆遷戶要求的回遷面積是90平方，則簽訂的《拆遷補償協(xié)議》中開發(fā)商應向被拆遷戶支付補差價款200萬元。此時開發(fā)商確認拆遷補償成本1100萬元【=90平方按公允價確認的拆遷補償成本900萬元+收取的差價款200萬元】。

而對于在實際回遷協(xié)議約定的回遷面積之外，被拆遷戶另行支付補差價款而增購面積，則該增購面積不應再作為回遷房進行處理，而是應作為常的房產銷售面積進行處理，收取的價款應按常的售樓款確認計繳土地增值稅。

回到上述咨詢問題中，回遷戶支付的1100萬元購買120平方米的房產，該120平方米應作為開發(fā)商常銷售房產面積，按售價1100萬元來計繳土地增值稅，該面積的銷售不會影響拆遷補償成本的數(shù)據。